El arrendamiento de un terreno rústico constituye prestación de servicios sujeta a IVA cuando el arrendador tiene la condición de empresario (artículos 5 y 11.2.3ª LIVA). La calificación catastral del terreno como rústico no determina la sujeción al impuesto, sino el carácter empresarial de la actividad de arrendamiento y la ordenación de factores de producción para obtener ingresos continuados. La DGT confirma que ambas partes (arrendador y arrendatario) ostentan la condición de empresario, siendo la operación sujeta al gravamen sin excepción por naturaleza del bien.
Hechos
La consultante es propietaria de la mitad indivisa de una finca urbanizable que fue adquirida por su padre hace más de cuarenta años. La finca lleva desde entonces destinada a la actividad agrícola. El otro copropietario desea arrendar a la consultante su mitad de la finca para incorporarla a su explotación vitivinícola.
Cuestión planteada
Exención de dicho arrendamiento por considerarse un terreno rústico.
Contestación
1.- De conformidad con el artículo 4 de la Ley 37/19992, de 28 de diciembre (BOE del 29 de diciembre), del Impuesto sobre el Valor Añadido estarán sujetas al Impuesto “las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.
El artículo 5 del mismo texto legal define al empresario o profesional de la siguiente manera:
“Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales:
a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.
(…).
c) Quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo.
En particular, tendrán dicha consideración los arrendadores de bienes.
(…).
Dos. Son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
(…).”.
Por su parte, el artículo 11 de la Ley del Impuesto define las prestaciones de servicios como “toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con esta Ley, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes.”.
Sigue el mismo artículo en su apartado dos señalando que:
“Dos. En particular, se considerarán prestaciones de servicios:
(…)
2.º Los arrendamientos de bienes, industria o negocio, empresas o establecimientos mercantiles, con o sin opción de compra.
3.º Las cesiones del uso o disfrute de bienes.
(…).”.
De acuerdo con lo anterior, tanto la consultante como el copropietario de la finca tienen la condición de empresario o profesional a efectos del Impuesto, constituyendo el arrendamiento del terreno una prestación de servicios sujeta al Impuesto.
2.- De acuerdo con la información contenida en el escrito de la consulta, la consultante será arrendataria de un terreno que ha sido calificado como urbanizable y que está destinado a la explotación agraria, destino que se mantendrá con el arrendamiento.
La situación jurídica del suelo es objeto de regulación en el Real Decreto Legislativo 7/2015, de 30 de octubre (BOE del 31 de octubre), por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley de Suelo y Rehabilitación Urbana.
“1. Todo el suelo se encuentra, a los efectos de esta ley, en una de las situaciones básicas de suelo rural o de suelo urbanizado.
2. Está en la situación de suelo rural:
a) En todo caso, el suelo preservado por la ordenación territorial y urbanística de su transformación mediante la urbanización, que deberá incluir, como mínimo, los terrenos excluidos de dicha transformación por la legislación de protección o policía del dominio público, de la naturaleza o del patrimonio cultural, los que deban quedar sujetos a tal protección conforme a la ordenación territorial y urbanística por los valores en ellos concurrentes, incluso los ecológicos, agrícolas, ganaderos, forestales y paisajísticos, así como aquéllos con riesgos naturales o tecnológicos, incluidos los de inundación o de otros accidentes graves, y cuantos otros prevea la legislación de ordenación territorial o urbanística.
b) El suelo para el que los instrumentos de ordenación territorial y urbanística prevean o permitan su paso a la situación de suelo urbanizado, hasta que termine la correspondiente actuación de urbanización, y cualquier otro que no reúna los requisitos a que se refiere el apartado siguiente.
3. Se encuentra en la situación de suelo urbanizado el que, estando legalmente integrado en una malla urbana conformada por una red de viales, dotaciones y parcelas propia del núcleo o asentamiento de población del que forme parte, cumpla alguna de las siguientes condiciones:
a) Haber sido urbanizado en ejecución del correspondiente instrumento de ordenación.
b) Tener instaladas y operativas, conforme a lo establecido en la legislación urbanística aplicable, las infraestructuras y los servicios necesarios, mediante su conexión en red, para satisfacer la demanda de los usos y edificaciones existentes o previstos por la ordenación urbanística o poder llegar a contar con ellos sin otras obras que las de conexión con las instalaciones preexistentes. El hecho de que el suelo sea colindante con carreteras de circunvalación o con vías de comunicación interurbanas no comportará, por sí mismo, su consideración como suelo urbanizado.
c) Estar ocupado por la edificación, en el porcentaje de los espacios aptos para ella que determine la legislación de ordenación territorial o urbanística, según la ordenación propuesta por el instrumento de planificación correspondiente.
4. También se encuentra en la situación de suelo urbanizado, el incluido en los núcleos rurales tradicionales legalmente asentados en el medio rural, siempre que la legislación de ordenación territorial y urbanística les atribuya la condición de suelo urbano o asimilada y cuando, de conformidad con ella, cuenten con las dotaciones, infraestructuras y servicios requeridos al efecto.”.
En términos generales, la calificación de un suelo como urbano puede deberse a distintas circunstancias, como que el suelo se encuentre ya completamente urbanizado y con los servicios legalmente precisos para la condición de solar; o tratarse de los solares y terrenos integrados en áreas ya ocupadas por la edificación.
No obstante, la calificación de un suelo como urbano no exige su calificación como solar, ya sea por estar sólo parcialmente urbanizado pero faltando alguna obra de urbanización o, sencillamente, porque el Plan de Ordenación Urbanística del municipio o, en su caso, el planeamiento especial, le atribuya tal calificación aunque no se haya iniciado su urbanización.
Por otra parte el artículo 20.Uno.23º de la Ley del Impuesto establece la exención de determinados arrendamientos de bienes inmuebles, sí:
“Uno. Estarán exentas de este Impuesto las siguientes operaciones:
(…).
23.º Los arrendamientos que tengan la consideración de servicios con arreglo a lo dispuesto en el artículo 11 de esta Ley y la constitución y transmisión de derechos reales de goce y disfrute, que tengan por objeto los siguientes bienes:
a) Terrenos, incluidas las construcciones inmobiliarias de carácter agrario utilizadas para la explotación de una finca rústica.
Se exceptúan las construcciones inmobiliarias dedicadas a actividades de ganadería independiente de la explotación del suelo.
(…).
La exención no comprenderá:
a´) Los arrendamientos de terrenos para estacionamientos de vehículos.
b´) Los arrendamientos de terrenos para depósito o almacenaje de bienes, mercancías o productos, o para instalar en ellos elementos de una actividad empresarial.
c´) Los arrendamientos de terrenos para exposiciones o para publicidad.
d´) Los arrendamientos con opción de compra de terrenos o viviendas cuya entrega estuviese sujeta y no exenta al Impuesto.
(…).”.
En consecuencia, la aplicación de la exención del artículo 20.Uno.23º es independiente de la calificación de los terrenos. De esta forma, el arrendamiento de un terreno, incluidas en su caso las construcciones inmobiliarias de carácter agrario utilizadas para la explotación de una finca rústica, estará exento del Impuesto, con las excepciones señaladas y con independencia de la calificación del suelo.
En estas circunstancias, el arrendamiento al que se refiere el escrito de consulta constituirá una operación sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, pero exenta en virtud del artículo 20.Uno.23º de la Ley 37/1992.
3.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 4-Uno; 5-Uno-a) y c); 5-Dos; 20-Uno-23º-