El arrendamiento de vivienda por el consultante genera sujeción al IVA como prestación de servicios (art. 11.2.2º LIVA), confiriendo condición de empresario/profesional (art. 5 LIVA). No obstante, resultará de aplicación la exención del art. 20.1.23.b) LIVA si concurren los requisitos establecidos en la normativa reguladora de esta exención (vivienda, duración mínima, uso residencial), lo que determinará la no repercusión del IVA soportado salvo acreditación de inversión elegible conforme a prorrata de deducibilidad.
Hechos
La consultante va a alquilar una vivienda de su propiedad a una academia que la va a realquilar a sus alumnos para que puedan estudiar en ella.
Cuestión planteada
Repercusión del Impuesto sobre el Valor Añadido y sometimiento a retención en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Contestación
IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO.
El artículo 4, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), dispone que “estarán sujetos al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”
Por su parte, el artículo 5, apartado uno, de la Ley del Impuesto considera empresarios o profesionales, entre otros, a las personas o entidades que realicen actividades empresariales o profesionales, salvo que realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, así como a quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo y, en particular, a los arrendadores de bienes.
En este sentido, el apartado dos del mismo precepto considera actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
Finalmente, el artículo 11 de la Ley 37/1992 establece el concepto de prestación de servicios señalando en su apartado dos, número 2º, que en particular, se considerarán como tales “los arrendamientos de bienes, industria o negocio, empresas o establecimientos mercantiles, con o sin opción de compra.”
De la descripción de hechos contenida en el escrito de consulta parece deducirse que la consultante es propietaria de una vivienda que va a ser objeto de explotación mediante el arrendamiento de la misma percibiendo como contraprestación un precio.
Por consiguiente, en virtud de los preceptos anteriormente mencionados, la consultante tendrá la consideración de empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido y, por tanto, de sujeto pasivo de dicho Impuesto, siendo el arrendamiento de la vivienda una operación sujeta al citado tributo.
No obstante lo anterior, al arrendamiento de la vivienda propiedad de la consultante podría serle de aplicación la exención contenida en el artículo 20, apartado uno, número 23º, letra b) de la Ley 37/1992, según el cual estarán exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido los arrendamientos que tengan la consideración de servicios con arreglo a lo dispuesto en el artículo 11 de dicha Ley y la constitución y transmisión de derechos reales de goce y disfrute que tengan por objeto “los edificios o parte de los mismos destinados exclusivamente a viviendas, incluidos los garajes y anexos accesorios a estas últimas y los muebles, arrendados conjuntamente con aquellos”.
Según se desprende del artículo parcialmente reproducido, la regulación que se contiene en este supuesto de exención no es una regulación de carácter objetivo, que atienda al bien que se arrienda para determinar la procedencia o no de la misma, sino que se trata de una exención de carácter finalista que hace depender del uso de la edificación su posible aplicación, siendo ésta preceptiva cuando el destino efectivo del objeto del contrato es el de vivienda, pero no en otro caso.
De acuerdo con lo anterior, estará sujeto y no exento del Impuesto sobre el Valor Añadido el arrendamiento del inmueble por la consultante en la medida en que, según los hechos descritos en el escrito de consulta presentado, el arrendatario va a destinarlo a un uso distinto al de vivienda, debiendo repercutir, por tanto, la correspondiente cuota impositiva.
El 164 de la Ley 37/1992 dispone que “sin perjuicio de lo establecido en el Título anterior, los sujetos pasivos del Impuesto estarán obligados, con los requisitos, límites y condiciones que se determinen reglamentariamente, a:
1º. Presentar declaraciones relativas al comienzo, modificación y cese de las actividades que determinen su sujeción al Impuesto.
(…).”
Dicha obligación viene desarrollada en el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento general de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos (BOE del 5 de septiembre), y en particular en el título II, capítulo I de dicha norma.
El artículo 3 del citado Reglamento establece lo siguiente:
“Artículo 3. Formación de los censos tributarios en el ámbito de competencias del Estado.
1. El Censo de Obligados Tributarios estará formado por la totalidad de las personas o entidades que deban tener un número de identificación fiscal para sus relaciones de naturaleza o con trascendencia tributaria de acuerdo con lo establecido en el artículo 18 de este reglamento.
2. El Censo de Empresarios, Profesionales y Retenedores estará formado por las personas o entidades que desarrollen o vayan a desarrollar en territorio español alguna de las actividades u operaciones que se mencionan a continuación:
a. Actividades empresariales o profesionales. Se entenderá por tales aquellas cuya realización confiera la condición de empresario o profesional, incluidas las agrícolas, forestales, ganaderas o pesqueras.
No se incluirán en el Censo de Empresarios, Profesionales y Retenedores quienes efectúen exclusivamente arrendamientos de inmuebles exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido, conforme al artículo 20.uno.23 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, siempre que su realización no constituya el desarrollo de una actividad empresarial de acuerdo con lo dispuesto en la normativa reguladora del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Tampoco se incluirán en este censo quienes efectúen entregas a título ocasional de medios de transporte nuevos exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido en virtud de lo dispuesto en el artículo 25.uno y dos de su Ley reguladora, y adquisiciones intracomunitarias de bienes exentas en virtud de lo dispuesto en el artículo 26.tres de la misma Ley.
(…).”
Por su parte, artículo 9, apartados 1 y 2, del mismo Reglamento dispone lo siguiente:
“1. Quienes hayan de formar parte del Censo de Empresarios, Profesionales y Retenedores deberán presentar una declaración de alta en dicho censo.
2. La declaración de alta deberá incluir los datos recogidos en los artículos 4 a 8 de este reglamento, ambos inclusive.”
Conforme a lo anterior, la consultante estará obligada a darse de alta en el Censo de Empresarios, Profesionales y Retenedores, al no resultar aplicable al presente supuesto ninguna de las causas de exclusión de dicha obligación.
A tal efecto, deberá presentar la correspondiente declaración de alta en el citado Censo según el modelo 036 de Declaración censal de alta, modificación y baja en el Censo de empresarios, profesionales y retenedores ó modelo 037 de Declaración censal simplificada de alta, modificación y baja en dicho Censo aprobados por la Orden EHA/1274/2007, de 26 de abril.
IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS
En desarrollo del artículo 99 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), el artículo 75 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo), determina cuales son las rentas sujetas a retención o ingreso a cuenta, incluyendo entre las mismas, independientemente de su calificación:
“Los rendimientos procedentes del arrendamiento o subarrendamiento de inmuebles urbanos.
A estos efectos, las referencias al arrendamiento se entenderán realizadas también al subarrendamiento”.
El sometimiento genérico a retención de estos rendimientos se ve complementado por lo dispuesto en la letra g) del apartado 3 del mismo precepto reglamentario, que excepciona de la obligación de practicar retención o ingreso a cuenta los siguientes supuestos:
“1º. Cuando se trate de arrendamiento de vivienda por empresas para sus empleados.
2º. Cuando las rentas satisfechas por el arrendatario a un mismo arrendador no superen los 900 euros anuales.
3º. Cuando la actividad del arrendador esté clasificada en alguno de los epígrafes del grupo 861 de la Sección Primera de las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas, aprobadas por el Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre, o en algún otro epígrafe que faculte para la actividad de arrendamiento o subarrendamiento de bienes inmuebles urbanos, y aplicando al valor catastral de los inmuebles destinados al arrendamiento o subarrendamiento las reglas para determinar la cuota establecida en los epígrafes del citado grupo 861, no hubiese resultado cuota cero.
A estos efectos, el arrendador deberá acreditar frente al arrendatario el cumplimiento del citado requisito, en los términos que establezca el Ministro de Economía y Hacienda.”
Ahora bien, para que este sometimiento a retención de los rendimientos procedentes del arrendamiento o subarrendamiento de inmuebles urbanos resulte operativo, se hace necesaria la existencia de un obligado a retener que satisfaga los rendimientos, lo que nos lleva al artículo 76.1 del mismo Reglamento, donde se establece lo siguiente:
“Con carácter general, estarán obligados a retener o ingresar a cuenta, en cuanto satisfagan rentas sometidas a esta obligación:
a) Las personas jurídicas y demás entidades, incluidas las comunidades de propietarios y las entidades en régimen de atribución de rentas.
b) Los contribuyentes que ejerzan actividades económicas, cuando satisfagan rentas en el ejercicio de sus actividades.
(...).”
Por tanto, en el presente caso, el arrendatario, en cuanto tenga la condición de sujeto obligado a retener de acuerdo a lo establecido en el artículo 76.1 del Reglamento del Impuesto, estará obligado a practicar retención sobre los rendimientos correspondientes al arrendamiento de la vivienda que satisfaga al arrendador, salvo que resultase aplicable alguno de los supuestos de exoneración del artículo 75.3.g) del Reglamento del Impuesto.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 35/2006, Art. 99; Ley 37/1992, Arts. 4, 5, 11, 20 y 164; RD 1065/2007, Arts. 3 y 9; RIRPF RD 439/2007, Arts. 75 y 76