Las primas de seguros de amortización vinculados a préstamos de la actividad económica son deducibles en IRPF (estimación directa) si cumplen el principio de correlación con ingresos, acreditándose su carácter necesario para el desarrollo de la actividad, junto con imputación temporal correcta, registro contable y justificación documental. Los gastos devengados en ejercicios anteriores solo resultan deducibles en el período en que se imputan fiscalmente conforme al principio de devengo, no en períodos posteriores.
Hechos
El consultante que está casado en régimen de gananciales manifiesta que determina el rendimiento neto de la actividad económica que desarrolla con arreglo a la modalidad simplificada del régimen de estimación directa.
Debido a la demora con la que sus clientes ingresan las facturas correspondientes a los trabajos que realiza en el ejercicio de su actividad, el consultante se ha visto en la necesidad de solicitar un préstamo con una entidad financiera para abonar las deudas que mantiene con sus proveedores. Al respecto, dicha entidad financiera obliga a suscribir dos seguros de amortización por el mismo importe, estando uno a nombre del consultante y el otro a nombre de su cónyuge, por estar casados en régimen de gananciales.
Adicionalmente manifiesta que ha recibido las facturas de algunos gastos relacionados con su actividad en el ejercicio 2013, mientras que tales gastos se devengaron en el año 2012.
Cuestión planteada
1. A efectos del IRPF, determinar si las primas de los seguros de amortización referidos constituyen gastos deducibles para la determinación del rendimiento neto de actividades económicas del consultante.
2. Posibilidad de deducir en el año 2013 los gastos devengados en un ejercicio anterior.
Contestación
1. De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 28.1 de la LIRPF, el rendimiento neto de las actividades económicas se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las normas especiales contenidas en el artículo 30 de esta Ley para la estimación directa y en el artículo 31 para la estimación objetiva.
Esta remisión genérica a las normas del Impuesto sobre Sociedades para la determinación del rendimiento neto de actividades económicas, nos lleva al artículo 10 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo), que en su apartado 3 dispone que "en el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas".
De acuerdo con lo anterior, la deducibilidad de los gastos está condicionada por el principio de su correlación con los ingresos, de tal suerte que aquellos respecto a los que se acredite que se han ocasionado en el ejercicio de la actividad serán deducibles, en los términos previstos en los preceptos legales antes señalados, mientras que cuando no exista esa vinculación o no se pruebe suficientemente no podrán considerarse como fiscalmente deducibles para el cálculo del rendimiento neto de la actividad económica que viniese desarrollando el contribuyente.
Además del requisito de que el gasto esté vinculado a la actividad económica desarrollada, deberán los gastos, para su deducción, cumplir los requisitos de correcta imputación temporal, de registro en la contabilidad o en los libros registros que el contribuyente deba llevar, así como estar convenientemente justificados.
Conforme con lo expuesto, y en atención al principio de correlación de ingresos y gastos, el coste de los contratos de seguro de amortización anexos al préstamo recibido por el consultante se considerará fiscalmente deducible cuando venga exigido por el desarrollo de la actividad, siempre que, además, se cumplan los demás requisitos legales y reglamentarios. Esta correlación deberá probarse por cualquiera de los medios generalmente admitidos en derecho, siendo competencia de los órganos de gestión e inspección de la Administración Tributaria la valoración de las pruebas aportadas. En el caso de que no existiese vinculación o ésta no fuese suficientemente probada, dicho gasto no podrá considerarse fiscalmente deducible de la actividad económica.
2. Respecto de la segunda cuestión planteada relativa a los requisitos de imputación temporal y registro del gasto, el artículo 19.1 del TRLIS dispone la regla general de que los ingresos y gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen. Por su parte, el artículo 19.3 del TRLIS establece que “no serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente…, a excepción de lo previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente.
Los ingresos y los gastos imputados contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas en un período impositivo distinto de aquel en el que proceda su imputación temporal, según lo previsto en los apartados anteriores, se imputarán en el período impositivo que corresponda de acuerdo con lo establecido en dichos apartados. No obstante, tratándose de gastos imputados contablemente en dichas cuentas en un período impositivo posterior a aquel en el que proceda su imputación temporal o de ingresos imputados en la cuenta de pérdidas y ganancias en un período impositivo anterior, la imputación temporal de unos y otros se efectuará en el período impositivo en el que se haya realizado la imputación contable, siempre que de ello no se derive una tributación inferior a la que hubiere correspondido por aplicación de las normas de imputación temporal prevista en los apartados anteriores”.
De acuerdo con este apartado 3 es admisible la deducción de un gasto que es contabilizado en un período impositivo posterior al que, según el criterio de devengo, le correspondería haber sido imputado, siempre que ello no determine una tributación inferior a la que hubiere correspondido de imputar el gasto al ejercicio en que se devengó.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 35/2006, art. 28.1; RD 439/2007, art. 22