Las cuotas de IVA soportado en servicios prestados por profesionales tanto polacos como españoles serán deducibles conforme al artículo 17 LIVA, siempre que concurran los requisitos generales: que la consultante tenga la consideración de empresario o profesional (que sí posee por realizar arrendamientos como actividad empresarial habitual), que los servicios guarden relación directa con operaciones sujetas al tributo, que se cumplan requisitos formales de documentación, y que tales servicios no correspondan a operaciones exentas o fuera del ámbito territorial del impuesto. La deducibilidad dependerá de que las prestaciones recibidas —independientemente de la nacionalidad del prestador— estén vinculadas a actividades imponibles y no a operaciones exentas.
Hechos
La consultante es una sociedad dedicada al arrendamiento de apartamentos ubicados en Polonia a una sociedad polaca. En el desarrollo de su actividad la consultante soporta gastos correspondientes a servicios de asesoramiento contable y fiscal prestados tanto por una sociedad polaca, y relativos al cumplimiento de las obligaciones tributarias en Polonia, así como por profesionales españoles relativos al cumplimiento de las obligaciones contables y fiscales de la sociedad en España.
Cuestión planteada
Deducibilidad de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondientes a los servicios recibidos por la consultante de los profesionales polacos y españoles.
Contestación
1.- De acuerdo con el artículo 4 de la Ley 37/1992, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), estarán sujetas al Impuesto “las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.
Por su parte, el artículo 5 de la Ley 37/1992 delimita el concepto de empresario o profesional en los siguientes términos:
“Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales:
a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.
b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.
c) Quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo.
En particular, tendrán dicha consideración los arrendadores de bienes.
(…)
Dos. Son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
(…).”.
Por otra parte, de acuerdo con el artículo 11 de la Ley 37/1992 son prestaciones de servicios “toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con esta Ley, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes”, y añade en su apartado dos que en particular se consideran prestaciones de servicios: “los arrendamientos de bienes, industria o negocio, empresas o establecimientos mercantiles, con o sin opción de compra”, así como “las cesiones del uso o disfrute de bienes.”.
De acuerdo con lo anterior, la consultante tendrá la consideración de empresario o profesional a los efectos del Impuesto y las operaciones de arrendamiento que realiza deben ser calificadas como prestaciones de servicios que estarían sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido en la medida en que éstas se entendieran realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto.
2.- Las reglas referentes al lugar de realización de las prestaciones de servicios son objeto de regulación en los artículos 69, 70 y 72 de la Ley 37/1992.
El artículo 69.uno.1º de la Ley del Impuesto dispone lo siguiente:
“Uno. Las prestaciones de servicios se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado siguiente de este artículo y en los artículos 70 y 72 de esta Ley, en los siguientes casos:
1.º Cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal y radique en el citado territorio la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente, domicilio o residencia habitual, con independencia de dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste.
(…)”
Esta regla general será de aplicación cuando no resulte aplicable una regla especial, y en concreto resultará aplicable respecto de los servicios de asesoría fiscal y contable prestados a la consultante.
De conformidad con lo anterior, los servicios prestados a la entidad consultante deben entenderse realizados en el territorio de aplicación del impuesto cuando la consultante, como destinataria del servicio tenga la sede de su actividad económica o establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual en el citado territorio, siempre que los servicios se refieran a dicha sede, establecimiento permanente, domicilio o residencia habitual, y ello con independencia del lugar desde donde se preste el servicio o se encuentre establecido el prestador del mismo.
Por otra parte, en relación con el sujeto pasivo de las operaciones, el artículo 84 de la Ley 37/1992 señala que:
“Uno. Serán sujetos pasivos del Impuesto:
1.º Las personas físicas o jurídicas que tengan la condición de empresarios o profesionales y realicen las entregas de bienes o presten los servicios sujetos al Impuesto, salvo lo dispuesto en los números siguientes.
2.º Los empresarios o profesionales para quienes se realicen las operaciones sujetas al Impuesto en los supuestos que se indican a continuación:
a) Cuando las mismas se efectúen por personas o entidades no establecidas en el territorio de aplicación del Impuesto.
(…).”.
Según el apartado Dos del mismo precepto:
“Dos. A los efectos de lo dispuesto en este artículo, se considerarán establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto los sujetos pasivos que tengan en el mismo la sede de su actividad económica, su domicilio fiscal o un establecimiento permanente que intervenga en la realización de las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas al Impuesto.
Se entenderá que dicho establecimiento permanente interviene en la realización de entregas de bienes o prestaciones de servicios cuando ordene sus factores de producción materiales y humanos o uno de ellos con la finalidad de realizar cada una de ellas.”.
El concepto de establecimiento permanente se refiere el artículo 69.Tres de la Ley del impuesto que señala que “a efectos de este Impuesto, se considerará establecimiento permanente cualquier lugar fijo de negocios donde los empresarios o profesionales realicen actividades económicas.
En particular, tendrán esta consideración:
a) La sede de dirección, sucursales, oficinas, fábricas, talleres, instalaciones, tiendas y, en general, las agencias o representaciones autorizadas para contratar en nombre y por cuenta del sujeto pasivo.
b) Las minas, canteras o escoriales, pozos de petróleo o de gas u otros lugares de extracción de productos naturales.
c) Las obras de construcción, instalación o montaje cuya duración exceda de doce meses.
d) Las explotaciones agrarias, forestales o pecuarias.
e) Las instalaciones explotadas con carácter de permanencia por un empresario o profesional para el almacenamiento y posterior entrega de sus mercancías.
f) Los centros de compras de bienes o de adquisición de servicios.
g) Los bienes inmuebles explotados en arrendamiento o por cualquier título.”.
Este precepto debe interpretarse a la luz de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, en particular las sentencias de 4 de julio de 1985, asunto 168/84, Günter Berkholz, de 2 de mayo de 1996, asunto C-231/94, Faaborg-Gelting, de 17 de julio de 1997, asunto C-190/95, ARO Lease BV, de 20 de febrero de 1997, asunto C-260/95, DFDS A/S y de 28 de junio de 2007, asunto C-73/06, Planzer Luxembourg.
De conformidad con esta jurisprudencia para que exista establecimiento permanente es necesario que el mismo se caracterice por una estructura adecuada en términos de medios humanos y técnicos, propios o subcontratados, con un grado suficiente de permanencia.
Este mismo criterio ha sido consagrado por el Reglamento de Ejecución (UE) nº 282/2011, del Consejo, de 15 de marzo de 2011, en su artículo el artículo 11 que señala, en su apartado segundo, que:
“2. A efectos de la aplicación de los artículos indicados a continuación, se entenderá por «establecimiento permanente» cualquier establecimiento, distinto de la sede de la actividad económica contemplada en el artículo 10 del presente Reglamento, que se caracterice por un grado suficiente de permanencia y una estructura adecuada en términos de medios humanos y técnicos que le permitan prestar los servicios que suministre:
(…)
d) el artículo 192 bis de la Directiva 2006/112/CE.”.
Por su parte, el artículo 192 bis de la Directiva del impuesto, traspuesto en el artículo 84.Dos de la Ley 37/1992 señala que:
“A efectos de la presente sección, a un sujeto pasivo que tenga un establecimiento permanente en el territorio de un Estado miembro en que se devengue el impuesto se le considerará como sujeto pasivo no establecido en el territorio de dicho Estado miembro cuando se cumplan las siguientes condiciones:
a) que efectúe una entrega de bienes o una prestación de servicios gravada en el territorio de ese Estado miembro;
b) que en la entrega de bienes o la prestación de servicios no intervenga ningún establecimiento que tenga el proveedor de servicios en el territorio de ese Estado miembro.”.
Los criterios fijados por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea y consagrados en el Reglamento 282/2011, del Consejo, deben ser aplicados caso por caso teniendo en cuenta, entre otras circunstancias, la naturaleza de las operaciones que o bien son realizadas por el establecimiento permanente o bien tienen a éste como destinatario efectivo.
Interpretando conjuntamente los preceptos anteriores y en la medida en que la mera explotación de un bien corporal o incorporal, como es un bien inmueble en el supuesto objeto de consulta, confiere al que lo explota la condición, a los efectos del impuesto, de empresario o profesional y considerando que las actividades empresariales o profesionales, definidas como tales en el artículo 5.Dos de la Ley 37/1992, implican una ordenación de factores productivos bien materiales o bien humanos, o bien de ambos tipos, con la finalidad de prestar servicios, debe valorarse la posibilidad de que el consultante disponga de un establecimiento permanente en el territorio polaco cuando éste constituya un establecimiento, distinto de la sede de actividad económica del consultante, que tenga un grado suficiente de permanencia y una estructura adecuada en términos de medios humanos y técnicos que le permitan prestar y recibir los servicios de los que se trate.
No obstante lo anterior, debe tenerse en cuenta que el Tribunal Económico Administrativo Central (TEAC, en adelante), en su resolución de 20 de octubre de 2016, ha dictaminado que una entidad no establecida en el territorio de aplicación del Impuesto por el mero hecho de ser propietaria de un inmueble cuyo uso cede a su filial en concepto de arrendamiento, no dispone en dicho territorio de un establecimiento permanente.
En la citada Resolución el TEAC, establece que reitera el criterio ya señalado en su Resolución de 19 de julio de 2012 en el que estableció que una entidad no establecida en el territorio de aplicación del Impuesto no dispone de un establecimiento permanente por ser destinataria de servicios de almacenamiento sin ser propietaria de un derecho de uso o arrendamiento del propio almacén. Este criterio ha sido reiterado por este Centro directivo entre otras, en su contestación vinculante de 22 de abril de 2008, número V0842-08, o la más reciente de 12 de mayo de 2017, número V1145-17.
El TEAC analiza los requisitos establecidos por la normativa comunitaria y la jurisprudencia del Tribunal de Justica de la Unión Europea para considerar la existencia de un Establecimiento permanente, esto es, presencia física, permanencia, realización efectiva de una actividad económica y fundamentalmente, el mantenimiento de un conjunto de medios humanos y técnicos suficientes para prestar los servicios de forma independiente y estable o con continuidad.
Estos criterios evidencian que una entidad no establecida no dispone de un establecimiento permanente por el mero hecho de ser destinataria de servicios, como los servicios de almacenamiento analizados en la Resolución de 19 de julio de 2012. No obstante, en su Resolución de 20 de octubre de 2016 este mismo análisis lo realiza desde la perspectiva de que es la propia entidad no residente quien efectúa una actividad económica por la que presta servicios de arrendamiento sujetos al Impuesto, supuesto distinto al de la Resolución de 19 de julio de 2012 en el que analiza la existencia de un establecimiento permanente por ser la entidad no residente destinataria de servicios de almacenamiento o de arrendamiento sujetos al Impuesto prestados por otra entidad independiente.
No obstante, en ambos supuestos el TEAC vincula la existencia del establecimiento permanente con el mantenimiento de un conjunto de medios materiales y humanos para el desarrollo de la actividad económica en cuestión.
En efecto, el TEAC establece que “la mera titularidad del inmueble arrendado a la filial de la reclamante no permite considerar que concurra un establecimiento permanente, de acuerdo con lo establecido en el primer párrafo del artículo 69.Cinco LIVA, puesto que no se ha acreditado por la Administración Tributaria la existencia de un conjunto de medios materiales y humanos presente en el territorio de aplicación del impuesto, destinado al desarrollo de actividad económica en el mismo.”.
De esta forma, a pesar de la realización de una actividad económica como es la explotación de un bien inmueble en arrendamiento, de forma permanente si no puede probarse que disponga aunque sea de forma indirecta o subcontratada de medios humanos para el desarrollo de la actividad, no dispondrá de un establecimiento permanente en el territorio de aplicación del Impuesto.
En consecuencia, en supuestos similares a los establecidos en la referida Resolución, esta Dirección General ya ha señalado en la contestación a la consulta vinculante de 13 de noviembre de 2017, número V2915-17, que deberá entenderse que no será de aplicación lo dispuesto en la letra g) el artículo 69.Tres de la Ley 37/1992, de tal forma que el hecho de que una persona no residente mantenga bienes inmuebles explotados en arrendamiento o por cualquier título no determina necesariamente que dicha persona mantiene un establecimiento permanente en el territorio de aplicación del Impuesto cuando la cesión o el arrendamiento de los inmuebles se efectúe sin disponer en el territorio de aplicación del Impuesto de un conjunto de medios materiales y humanos necesarios para prestar los servicios de arrendamiento de forma independiente, sean estos medios propios o subcontratados.
En consecuencia, en el supuesto objeto de consulta, de la información aportada se deduce que la consultante tiene su sede de actividad en territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido, pero no se dispone de información suficiente para determinar si mantiene en Polonia de forma permanente medios materiales y humanos, propios o subcontratados, para el ejercicio de la actividad de arrendamiento, por lo que no puede concluirse si dispone o no en dicho territorio de un establecimiento permanente.
Por tanto, en relación con los servicios contratados a profesionales para el cumplimiento de las obligaciones mercantiles, contables y fiscales de la consultante en territorio de aplicación del Impuesto, tienen por destinatario a la sede de actividad de la consultante, que según se deduce de la información aportada se encuentra en territorio de aplicación del Impuesto, por lo que, conforme al artículo 69.Uno.1º de la Ley, los citados servicios están sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido español.
En relación con los servicios contratados a profesionales polacos, para el cumplimiento de las obligaciones tributarias en Polonia, habrá que distinguir si conforme a los criterios expuestos anteriormente, la consultante dispone o no de un establecimiento permanente en Polonia. En caso de disponer de dicho establecimiento permanente en Polonia, y ser éste el destinatario de los servicios, los mismos se entenderían localizados en territorio polaco y no estarían sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido. No obstante, si la consultante no dispone de un establecimiento permanente en Polonia, según los criterios señalados, los citados servicios tendrían por destinataria a la sede de actividad de la consultante, localizada en territorio de aplicación del Impuesto, por lo que, conforme al artículo 69.Uno.1º de la Ley, los citados servicios también estarían sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido español.
Además, de acuerdo con la previsión del artículo 84.Uno, apartado 2, letra a) de la Ley 37/1992, la consultante ostentará la consideración de sujeto pasivo en relación a dichas prestaciones de servicios efectuadas por no establecidos.
Por último, la aplicación de la inversión del sujeto pasivo determina que sea el destinatario de la operación quien deba proceder a la declaración-liquidación de la cuota correspondiente del impuesto devengado sin perjuicio de que puede ser deducida por el sujeto pasivo en los términos previstos en el Título VIII de la Ley 37/1992.
3.- Por su parte, el artículo 70 de la Ley del Impuesto regula una serie de reglas especiales relativas al lugar de realización de las prestaciones de servicios, y señala en su apartado uno.1º que:
“Uno. Se entenderán prestados en el territorio de aplicación del Impuesto los siguientes servicios:
1.º Los relacionados con bienes inmuebles que radiquen en el citado territorio.
Se considerarán relacionados con bienes inmuebles, entre otros, los siguientes servicios:
a) El arrendamiento o cesión de uso por cualquier título de dichos bienes, incluidas las viviendas amuebladas.
(…).”.
De acuerdo con lo anterior, los servicios de arrendamiento prestados por la consultante a la sociedad polaca son servicios directamente relacionados con un bien inmueble que no se entenderán realizados en el territorio de aplicación del Impuesto por no encontrarse dicho inmueble en dicho ámbito espacial no estando dichos servicios, por tanto, sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido.
4.- Por otra parte, se informa que, en relación con las dudas suscitadas sobre el lugar de realización de los hechos imponibles, entrega de bienes y prestaciones de servicios, la Agencia Estatal de Administración Tributaria ha incorporado en los portales del Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA) y Suministro Inmediato de Información del IVA (SII) un nuevo servicio de ayuda e información al contribuyente denominado “Localizador”, creado para resolver las principales dudas planteadas cuando el empresario o profesional realiza este tipo de operaciones con clientes o proveedores no establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto.
En concreto, esta herramienta permite conocer el lugar de realización de las entregas de bienes, distinguiendo entre entregas interiores, intracomunitarias y con destino a terceros países.
En concreto, puede obtenerse información sobre donde se localiza la entrega de un bien, si está sujeta o exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido, quién debe declarar el Impuesto devengado en la operación o cómo se declara en caso de no estar sujeta o exenta en el territorio de aplicación del impuesto español; también indicará si en la factura se debe o no repercutir dicho impuesto.
En relación con las prestaciones de servicios, la herramienta indica dónde se localiza la prestación de servicios y, por tanto, si está sujeto al Impuesto sobre el Valor Añadido, quién debe declarar el Impuesto devengado en la operación o cómo se declara en caso de que la prestación de servicios no esté sujeta en el territorio de aplicación del impuesto español; también indicará si en la factura se debe o no repercutir el Impuesto.
A estos efectos, podrá contactar con la Agencia Estatal de Administración Tributaria a través de su sede electrónica: http://www.aeat.es, o en la siguiente dirección:
https://www2.agenciatributaria.gob.es/soporteaeat/Formularios.nsf/Localizador
5.- Por lo que se refiere a la deducción de las cuotas soportadas o satisfechas por la consultante para la realización de los servicios objeto de consulta, debe indicarse que el ejercicio del derecho a la deducción se encuentra regulado en el Título VIII de la Ley 37/1992, artículos 92 a 114, señalando el artícul9o 92 de dicho texto legal que:
“Uno. Los sujetos pasivos podrán deducir de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido devengadas por las operaciones gravadas que realicen en el interior del país las que, devengadas en el mismo territorio, hayan soportado por repercusión directa o correspondan a las siguientes operaciones:
1.º Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por otro sujeto pasivo del Impuesto.
(…)
Dos. El derecho a la deducción establecido en el apartado anterior sólo procederá en la medida en que los bienes y servicios adquiridos se utilicen en la realización de las operaciones comprendidas en el artículo 94, apartado uno, de esta Ley.”.
En este sentido, el artículo 94 de dicho texto legal dispone:
“Uno. Los sujetos pasivos a que se refiere el apartado uno del artículo anterior podrán deducir las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido comprendidas en el artículo 92 en la medida en que los bienes o servicios, cuya adquisición o importación determinen el derecho a la deducción, se utilicen por el sujeto pasivo en la realización de las siguientes operaciones:
1.º Las efectuadas en el ámbito espacial de aplicación del impuesto que se indican a continuación:
a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido.
(…)
2.º Las operaciones realizadas fuera del territorio de aplicación del impuesto que originarían el derecho a la deducción si se hubieran efectuado en el interior del mismo.
(…).”.
Las operaciones de arrendamiento consultadas, según el punto 3 anterior, no están sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido español, porque se entienden realizadas fuera del territorio de aplicación del Impuesto, pero si se hubieran efectuado dentro de dicho territorio en principio originarían el derecho a la deducción porque serían servicios de arrendamiento sujetos y no exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido al ser el destinatario del citado arrendamiento una sociedad que no puede destinar los inmuebles directamente a viviendas tal y como dispone el artículo 20.uno.23º de la Ley 37/1992 que dispone que estarán exentas las siguientes operaciones:
"23º. Los arrendamientos que tengan la consideración de servicios con arreglo a lo dispuesto en el artículo 11 de esta Ley y la constitución y transmisión de derechos reales de goce y disfrute, que tengan por objeto los siguientes bienes:
(...)
b) Los edificios o partes de los mismos destinados exclusivamente a viviendas o a su posterior arrendamiento por entidades gestoras de programas públicos de apoyo a la vivienda o por sociedades acogidas al régimen especial de Entidades dedicadas al arrendamiento de viviendas establecido en el Impuesto sobre Sociedades. La exención se extenderá a los garajes y anexos accesorios a las viviendas y los muebles, arrendados conjuntamente con aquéllos.
La exención no comprenderá:
(…)”.
De conformidad con lo anterior, las prestaciones de servicios de arrendamiento del inmueble situado en Polonia efectuadas por la consultante que no se entienden realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto, no limitan el derecho a la deducción de las cuotas soportadas en la adquisición de bienes y servicios utilizados para la prestación de dichos servicios, que serán deducibles con los requisitos y condiciones regulados en el Título VIII de la Ley 37/1992. Por tanto, la consultante podrá deducir las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido soportadas por las adquisiciones de servicios a los profesionales consultadas que se entiendan realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido y estén sujetas a dicho impuesto siempre y cuando se cumplan el resto de los requisitos que fueran aplicables al ejercicio del derecho a la deducción establecidas en el Título VIII de la Ley 37/1992, en particular estar en posesión de la factura o documento justificativo de su derecho conforme al artículo 97 de la Ley del Impuesto.
6.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 4, 5, 11, 20-uno-23º, 69, 70 y 92 y ss-