La indemnización por responsabilidad civil contractual por negligencia profesional no constituye rendimiento exento conforme al artículo 7.d) LIRPF (que ampara únicamente daños personales), sino ganancia patrimonial sujeta a tributación por el importe íntegro percibido, al modificar la composición del patrimonio sin proceder de una transmisión que permitiese minoración de gastos.
Hechos
Por un asesoramiento fiscal negligente en la transmisión de unas acciones, a la consultante le fue incoada por la Agencia Tributaria un acta de inspección por el ejercicio 1992. Iniciadas acciones legales contra la entidad asesora, reclamando por los daños y perjuicios causados, con fecha 27 de julio de 2012, se firma un acuerdo transaccional aceptando la entidad indemnizar a la consultante por un importe total de 303.168,68 euros, desglosado en los siguientes conceptos: 195.929,00 correspondientes a la deuda tributaria del acta, 17.730,52 como devolución de lo cobrado en su día por el asesoramiento y 89.509,16 por intereses por el período de tiempo transcurrido desde los pagos efectuados por la consultante (deuda tributaria y honorarios de asesoramiento) hasta la fecha de firma del acuerdo transaccional.
Cuestión planteada
Tributación de la indemnización en el IRPF.
Contestación
Con un carácter general, la regulación de las rentas exentas se recoge en el artículo 7 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del día 29). De los distintos supuestos que se recogen en el mencionado artículo el único que pudiera tener relación con el caso planteado sería el incluido en su párrafo d), que declara rentas exentas “las indemnizaciones como consecuencia de responsabilidad civil por daños personales, en la cuantía legal o judicialmente reconocida”.
Respecto a la posible aplicación de la referida exención, procede contestar negativamente ya que no se corresponde con la indemnización exenta del artículo 7, d), sino con una indemnización de daños y perjuicios que la entidad asesora se ha visto obligada a abonar, como consecuencia de la responsabilidad civil contractual (por la negligencia en el cumplimiento de la relación contractual que se establece entre la entidad y el cliente), por los daños producidos por el incorrecto asesoramiento prestado en la transmisión de unas acciones, daños que se corresponden con un perjuicio económico causado a la consultante, es decir, daños patrimoniales pero no los daños personales (físicos, psíquicos o morales) que ampara la exención.
Descartada la aplicación de la exención referida y no estando amparada la indemnización por ningún otro supuesto de exención o no sujeción establecido legalmente, su calificación —a efectos de determinar su tributación en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas— no puede ser otra que la de ganancia patrimonial, pues la percepción de la indemnización comporta una alteración en la composición del patrimonio del contribuyente (incorporación de dinero) que da lugar a una variación (ganancia) en su valor, correspondiéndose así con el concepto de ganancias y pérdidas patrimoniales que establece el artículo 33.1 de la Ley del Impuesto:
“Son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta Ley se califiquen como rendimientos”.
A su vez, al no proceder la ganancia patrimonial de una transmisión, su cuantificación deberá realizarse por el total importe percibido como indemnización, sin minoración alguna, tal como resulta de lo dispuesto en el artículo 34.1,b) de la Ley del Impuesto, donde se determina que “el importe de las ganancias o pérdidas patrimoniales será en los demás supuestos (distintos del de transmisión), el valor de mercado de los elementos patrimoniales o partes proporcionales en su caso”.
Una vez calificada la indemnización como ganancia patrimonial, el hecho de no proceder esta ganancia de una transmisión de elementos patrimoniales conlleva su consideración como renta general (así lo determina el artículo 45 de la Ley 35/2006), por lo que su integración se realizará en la base imponible general, tal como resulta de lo dispuesto en el artículo 48 de la misma ley.
Respecto a la tributación de los intereses que resultan del acuerdo transaccional, debe señalarse que en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas los intereses percibidos por el contribuyente tienen diferente calificación, en función de su naturaleza remuneratoria o indemnizatoria. Los intereses remuneratorios constituyen la contraprestación, bien de la entrega de un capital que debe ser reintegrado en el futuro, bien del aplazamiento en el pago, otorgado por el acreedor o pactado por las partes. Estos intereses tributarán en el impuesto como rendimientos del capital mobiliario, salvo cuando, de acuerdo con lo previsto en el artículo 25 de la Ley 35/2006, proceda calificarlos como rendimientos de la actividad empresarial o profesional.
Por su parte, los intereses indemnizatorios tienen como finalidad resarcir al acreedor por los daños y perjuicios derivados del incumplimiento de una obligación o el retraso en su correcto cumplimiento. Estos intereses, debido a su carácter indemnizatorio, no pueden calificarse como rendimientos del capital mobiliario, lo que nos lleva al ámbito de las ganancias patrimoniales.
Partiendo de la definición legal (antes vista) de las ganancias y pérdidas patrimoniales (artículo 33 de la Ley del Impuesto) y de lo dispuesto en el artículo 25 de la misma ley, los intereses objeto de consulta han de tributar como ganancias patrimoniales, en cuanto comportan una incorporación de dinero al patrimonio del contribuyente consultante —no calificable como rendimientos— que da lugar a la existencia de una ganancia patrimonial, tal como dispone el citado artículo 33.1 de la Ley del Impuesto. Ganancia patrimonial no amparada por ninguno de los supuestos de exención establecidos legalmente y que, al no proceder de una transmisión, debe cuantificarse en el importe percibido por tal concepto. Así resulta de lo dispuesto en el artículo 34.1,b) de la misma ley, donde se determina que “el importe de las ganancias o pérdidas patrimoniales será en los demás supuestos (distintos del de transmisión), el valor de mercado de los elementos patrimoniales o partes proporcionales en su caso”.
A todo lo expuesto hay que añadir que tradicionalmente, con la normativa del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas anterior a la actualmente vigente, en cuanto estos intereses indemnizaran un período superior a un año, este Centro mantenía como criterio interpretativo que su integración procedía realizarla en la parte especial de la renta del período impositivo; desaparecido este concepto en la Ley 35/2006, el mantenimiento de una continuidad en la aplicación de este criterio interpretativo, unido a la inclusión en la renta del ahorro de los intereses que constituyen rendimientos del capital mobiliario, nos llevan a concluir que los intereses objeto de consulta procederá integrarlos en la base imponible del ahorro, en aplicación del artículo 49.1,b) de la Ley del Impuesto.
En relación con lo expuesto en el párrafo anterior procede realizar una matización, no operativa en el presente caso, y que resulta aplicable a partir de 1 de enero de 2013, debido a la modificación del artículo 46.b) de la Ley 35/2006 realizada por la Ley 16/2012, de 27 de diciembre, por la que se adoptan diversas medidas tributarias dirigidas a la consolidación de las finanzas públicas y al impulso de la actividad económica (BOE del día 28): los intereses de demora que indemnicen un período no superior a un año formarán parte de la renta general, procediendo su integración en la base imponible general.
Lo que comunico a usted con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE del día 18).
Referencia normativa
Ley 35/2006. Art. 7