Las retribuciones satisfechas al administrador por desempeño de funciones de alta dirección y tareas ordinarias constituyen gastos fiscalmente deducibles en el Impuesto sobre Sociedades, siempre que: (i) estén contabilizadas en la cuenta de pérdidas y ganancias; (ii) se devenguen en el período impositivo corresponda; (iii) cumplan con el principio de valor normal de mercado (art. 16 TRLIS), siendo operaciones vinculadas por la condición de administrador; (iv) no sean desproporcionadas respecto a las funciones realizadas. La retención practicable será la correspondiente a rendimientos del trabajo: tipo ordinario (19-45%) según tramos IRPF si concurren requisitos de laboralidad, o régimen de estimación objetiva si reúne condiciones formales de trabajador autónomo de alta dirección.
Hechos
La persona física M es titular de un 25% del capital social de la entidad consultante, entidad en la que, además de desarrollar las funciones propias de su condición de administrador único, desarrolla las funciones propias de gerente.
Los Estatutos sociales de la sociedad disponen que el cargo de administrador es retribuido, fijando a su vez, al amparo del artículo 218 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades de Capital la retribución en un porcentaje fijo sobre los beneficios repartibles entre los socios, determinándose la retribución al final de cada ejercicio.
Con independencia de la retribución obtenida por el cargo de administrador, atendiendo a las funciones de gerencia y de carácter ordinario en la empresa, la persona física M recibe una retribución que tiene su origen en una relación laboral con la entidad.
Cuestión planteada
1) Si la retribución satisfecha al administrador por cualquiera de los conceptos expuestos, en desarrollo de las funciones de Administrador, y relación laboral de carácter especial u ordinaria, tiene la condición de gasto fiscalmente deducible.
2) Se plantea cuál es el tipo de retención que debe practicar la sociedad.
Contestación
La presente contestación se emite partiendo de la consideración de que la persona física socio y administrador de la sociedad (M), y la consultante han suscrito un contrato laboral especial, de alta dirección, percibiendo, en consecuencia, una retribución correspondiente al desempeño de las labores de dirección y gerencia. A su vez, la persona física M percibe una retribución por el desempeño de tareas ordinarias en el seno de la entidad.
El artículo 10.3 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, establece que:
“3. En el método de estimación directa, la base imponible se calculará corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.”
Por su parte, el artículo 16 del TRLIS señala que:
“1.1º Las operaciones efectuadas entre personas o entidades vinculadas se valorarán por su valor normal de mercado. Se entenderá por valor normal de mercado aquel que se habría acordado por personas o entidades independientes en condiciones de libre comopetencia.
(…)
3. Se considerarán personas o entidades vinculadas las siguientes:
a) Una entidad y sus socios partícipes.
b) Una entidad y sus consejeros o administradores.
(…).
En los supuestos en los que la vinculación se defina en función de la relación socios o partícipes-entidad, la participación deberá ser igual o superior al 5 por ciento, o al 1 por ciento si se trata de valores admitidos a negociación en un mercado regulado. La mención a los administradores incluirá a los de derecho y a los de hecho.
(…)”.
Adicionalmente, el artículo 19 del TRLIS establece que:
“1. Los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros.
(…).
3. No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente.
(…)”
Por tanto, todo gasto contable será gasto fiscalmente deducible a efectos del Impuesto sobre Sociedades siempre que cumpla las condiciones legalmente establecidas, en términos de inscripción contable, imputación con arreglo a devengo, correlación de ingresos y gastos y justificación documental, siempre que no tenga la consideración de gasto fiscalmente no deducible por aplicación de algún precepto específico establecido en el TRLIS.
En el supuesto concreto planteado, el administrador único de la sociedad desempeña a su vez labores de alta dirección. En el presente supuesto se parte de la hipótesis de que el administrador de la sociedad cuenta, a su vez, con un contrato laboral de alta dirección en virtud del cual las labores de dirección y gerencia son retribuidas.
En relación con lo anterior debe tenerse en cuenta que el Tribunal Supremo, en reiterada jurisprudencia de la que es muestra la Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, de 13 de noviembre de 2008, Recurso de Casación núm. 3991/2004, ha considerado respecto de los administradores de una sociedad con la que han suscrito un contrato laboral de alta dirección que supone el desempeño de las actividades de dirección, gestión, administración y representación de la sociedad propias de dicho cargo (esto es, la representación y gestión de la sociedad), que debe entenderse que su vínculo con la sociedad es exclusivamente de naturaleza mercantil y no laboral, al entenderse dichas funciones subsumidas en las propias del cargo de administrador, “porque la naturaleza jurídica de las relaciones se define por su propia esencia y contenido, no por el concepto que le haya sido atribuido por las partes”.
Por tanto, existe una única relación, de naturaleza mercantil, en virtud de la cual el socio, administrador único de la sociedad, desempeña la labor de dirección, gestión, administración y representación de la sociedad consultante.
Con arreglo a lo anterior, dado que, en el supuesto concreto planteado, los administradores de la sociedad ejercen a su vez las funciones propias de gerencia, no es posible apreciar la dualidad de relaciones -mercantil y laboral especial-, en los términos previamente señalados, sino que debe concluirse que la relación mercantil absorbe a la laboral especial.
A su vez, la consultante manifiesta que los estatutos sociales establecen el carácter remunerado del cargo de administrador, consistiendo la retribución en un porcentaje fijo sobre los beneficios repartibles entre los socios.
En este punto, cabe traer a colación lo dispuesto en el artículo 217 del texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital, aprobado por el Real Decreto Legislativo, en virtud del cual:
“1. El cargo de administrador es gratuito, a menos que los estatutos sociales establezcan lo contrario determinando el sistema de retribución.
2. En la sociedad de responsabilidad limitada, cuando la retribución no tenga como base una participación en los beneficios, la remuneración de los administradores será fijada para cada ejercicio por acuerdo de la junta general de conformidad con lo previsto en los estatutos.”
Por tanto, en la medida en que el sistema de retribución recogido en los estatutos de la consultante parece adecuarse a lo dispuesto en el artículo 217 del TRLSC, previamente transcrito, el gasto correspondiente a la retribución de los administradores, tendrá la consideración de gasto fiscalmente deducible, en la medida en que no supere la cantidad estatutariamente establecida.
No obstante, en el supuesto concreto planteado, el administrador percibe una remuneración por el desempeño de las labores de alta dirección, y también percibe una retribución por su condición de administrador. Dado que las funciones de alta dirección quedan absorbidas por las funciones de administrador, deberán tomarse en consideración ambas retribuciones, tanto la fijada en contraprestación por la labor de administrador como la pactada por las labores de alta dirección, a efectos del cómputo del límite estatutariamente establecido. Dicho en otros términos, en la medida en que el sumatorio de las retribuciones pactadas, tanto por las labores de administrador como de alta dirección, no supere la cuantía fija acordada en los Estatutos, el gasto correspondiente a ambas tendrá la consideración de fiscalmente deducible.
Al margen de lo anterior, en el escrito de consulta se señala que el administrador desempeña funciones de carácter ordinario con la entidad, percibiendo en contraprestación una retribución.
Con independencia de lo anterior, el gasto correspondiente a la retribución pactada como contraprestación por el desempeño de dichas tareas ordinarias tendrá la consideración de gasto fiscalmente deducible del período siempre que se cumplan los requisitos de inscripción contable, correlación de ingresos y gastos, imputación con arreglo a devengo y justificación documental y siempre que se valoren a valor de mercado con arreglo a lo dispuesto en el artículo 16 del TRLIS y ello con independencia de que la relación entre la persona física M y la consultante, en virtud de lo cual procede a desempeñar las tareas ordinarias señaladas, deba calificarse como laboral o mercantil.
Por último, procede señalar que, de conformidad con el artículo 101.2 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del 29 de noviembre), -en lo sucesivo LIRPF-, el pago de las retribuciones satisfechas a la persona física M por su labor de administrador, así como por el desempeño de las funciones de dirección y gerencia, estará sometido a una retención del 35 por ciento. Este porcentaje será del 42 por ciento durante los períodos impositivos 2012 y 2013, según dispone el apartado 4 de la disposición adicional trigésima quinta de la LIRPF, introducida por la disposición final segunda del Real Decreto-ley 20/2011, de 30 de Diciembre, de medidas urgentes en materia presupuestaria, tributaria y financiera para la corrección del déficit público (BOE de 31 de diciembre).
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 35/2006, de IRPF, art: 101.2
TRLIS RD Leg 4/2004, arts: 10.3, 16 y 19