La indivisibilidad relevante para la exención de los excesos de adjudicación en ITP debe evaluarse respecto a cada bien individualmente, no a la comunidad como conjunto; cuando la división de un inmueble concreto lo demermaría significativamente o resultara materialmente imposible, procede la adjudicación a uno de los comuneros con compensación en metálico al resto, sin sujeción a transmisiones patrimoniales onerosas en relación al exceso. La compensación en dinero constituye prestación accesoria del acto de división y debe documentarse claramente en el acta particional para acreditar su naturaleza de equilibrio de valores derivado de la indivisibilidad, no como permuta o transmisión onerosa independiente.
Hechos
El consultante es partícipe junto con su hermano de dos comunidades de bienes de origen mortis causa; una constituida por la adquisición de los bienes de la herencia de la madre y otra por la adquisición de los bienes de la herencia del padre de ambos. Las comunidades de bienes están integradas por inmuebles. Los partícipes se plantean la extinción de las comunidades ajustando el reparto de los inmuebles para que los valores adjudicados sean parejos, compensando en metálico al partícipe al que se le adjudique menor valor.
Cuestión planteada
La no sujeción a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas en el Impuesto sobre transmisiones patrimoniales y actos jurídicos documentados de los excesos de adjudicación por indivisibilidad de la cosa, ¿implica que la indivisibilidad alcanza a la comunidad de bienes como grupo de inmuebles objeto de división o debe entenderse como indivisibilidad de cada uno de los inmuebles integrantes de la comunidad? ¿Cómo debe hacerse la compensación en metálico en estos casos?
Contestación
En relación con la cuestión planteada en el escrito de consulta, este Centro directivo informa lo siguiente:
El artículo 2 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados –en adelante, TRLITPAJD–, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre de 1993), establece que:
“1. El impuesto se exigirá con arreglo a la verdadera naturaleza jurídica del acto o contrato liquidable, cualquiera que sea la denominación que las partes le hayan dado, prescindiendo de los defectos, tanto de forma como intrínsecos, que puedan afectar a su validez y eficacia.”
Por otra parte, según el artículo 4 del mismo texto legal, “A una sola convención no puede exigírsele más que el pago de un solo derecho, pero cuando un mismo documento o contrato comprenda varias convenciones sujetas al impuesto separadamente, se exigirá el derecho señalado a cada una de aquéllas, salvo en los casos en que se determine expresamente otra cosa.”
El artículo 7 que regula el hecho imponible de la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del impuesto, dispone en sus apartados 1.A) y 2.B), párrafo primero, lo siguiente:
“1. Son transmisiones patrimoniales sujetas:
A) Las transmisiones onerosas por actos “inter vivos” de toda clase de bienes y derechos que integren el patrimonio de las personas físicas o jurídicas.
(…)
2. Se considerarán transmisiones patrimoniales a efectos de liquidación y pago del impuesto:
(…)
B) Los excesos de adjudicación declarados, salvo los que surjan de dar cumplimiento a lo dispuesto en los artículos 821, 829, 1.056 (segundo) y 1.062 (primero) del Código Civil y Disposiciones de Derecho Foral, basadas en el mismo fundamento.”
De los artículos del Código Civil reseñados, por lo que aquí interesa, el artículo 1.062 dispone en su párrafo primero que “Cuando una cosa sea indivisible o desmerezca mucho por su división, podrá adjudicarse a uno, a calidad de abonar a los otros el exceso en dinero.”
Por otra parte, el artículo 1.538 del Código Civil dispone que “La permuta es un contrato por el cual cada uno de los contratantes se obliga a dar una cosa para recibir otra”. A este respecto el artículo 23 del Reglamento del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (RITPADJ), aprobado por Real Decreto 828/1995, de 29 de mayo (BOE de 22 de junio), determina que “En las permutas de bienes o derechos, tributará cada permutante por el valor comprobado de los que adquiera, salvo que el declarado sea mayor o resulte de aplicación lo dispuesto en el artículo 21 anterior, y aplicando el tipo de gravamen que corresponda a la naturaleza mueble o inmueble de los bienes o derechos adquiridos.”
Respecto a la cuota tributaria de la modalidad de actos jurídicos documentados, documentos notariales, el artículo 31 del TRLITPAJD, determina lo siguiente en sus apartados 1 y 2:
“1. Las matrices y las copias de las escrituras y actas notariales, así como los testimonios, se extenderán, en todo caso, en papel timbrado de 0,30 euros por pliego o 0,15 euros por folio, a elección del fedatario. Las copias simples no estarán sujetas al impuesto.
2. Las primeras copias de escrituras y actas notariales, cuando tengan por objeto cantidad o cosa valuable, contengan actos o contratos inscribibles en los Registros de la Propiedad, Mercantil, de la Propiedad Industrial y de Bienes Muebles no sujetos al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones o a los conceptos comprendidos en los números 1 y 2 del artículo 1 de esta Ley, tributarán, además, al tipo de gravamen que, conforme a lo previsto en la Ley 21/2001, de 27 de diciembre, por la que se regulan las medidas fiscales y administrativas del nuevo sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía, haya sido aprobado por la Comunidad Autónoma.
Si la Comunidad Autónoma no hubiese aprobado el tipo a que se refiere el párrafo anterior, se aplicará el 0,50 por 100, en cuanto a tales actos o contratos.”
Para analizar la operación objeto de consulta habría que ver qué establece el Código Civil sobre las comunidades de bienes.
El artículo 392 del Código Civil dispone que “Hay comunidad cuando la propiedad de una cosa o de un derecho pertenece pro indiviso a varias personas.”
En cuanto a la extinción de la comunidad de bienes, los artículos 400 y 401 del Código Civil prescriben:
“Artículo 400
Ningún copropietario estará obligado a permanecer en la comunidad. Cada uno de ellos podrá pedir en cualquier tiempo que se divida la cosa común.
Esto no obstante, será válido el pacto de conservar la cosa indivisa por tiempo determinado, que no exceda de 10 años. Este plazo podrá prorrogarse por nueva convención.
Artículo 401
Sin embargo de lo dispuesto en el artículo anterior, los copropietarios no podrán exigir la división de la cosa común, cuando de hacerla resulte inservible para el uso a que se destina.
Si se tratare de un edificio cuyas características lo permitan, a solicitud de cualquiera de los comuneros, la división podrá realizarse mediante la adjudicación de pisos o locales independientes, con sus elementos comunes anejo, en la forma prevista por el artículo 396.”
En cuanto a la división de la herencia, los artículos 1061 y 1062 del Código Civil, a los que se remite el artículo 406 del mismo, establecen:
“Artículo 1061
En la partición de la herencia se ha de guardar la posible igualdad, haciendo lotes o adjudicando a cada uno de los coherederos cosas de la misma naturaleza, calidad o especie.
Artículo 1062
Cuando una cosa sea indivisible o desmerezca mucho por su división, podrá adjudicarse a uno, a calidad de abonar a los otros el exceso en dinero.
Pero bastará que uno sólo de los herederos pida su venta en pública subasta, y con admisión de licitadores extraños, para que así se haga.”
De acuerdo con estos preceptos, para que exista comunidad de bienes, se requiere que una cosa o un derecho pertenezca pro indiviso a varias personas, por lo que, a sensu contrario, no existirá comunidad de bienes cuando falte esa unidad de cosa o de derecho, sobre la que confluya la titularidad de varias personas.
Por último, el artículo 61 RITPAJD se refiere a la disolución de las comunidades de bienes en los siguientes términos:
“1. La disolución de comunidades que resulten gravadas en su constitución, se considerará a los efectos del impuesto como disolución de sociedades, girándose la liquidación por el importe de los bienes, derechos o porciones adjudicadas a cada comunero.
2. La disolución de comunidades de bienes que no hayan realizado actividades empresariales, siempre que las adjudicaciones guarden la debida proporción con las cuotas de titularidad, sólo tributarán, en su caso, por actos jurídicos documentados.”
Conforme a lo anteriormente expuesto, la contestación a la consulta se ceñirá exclusivamente a las comunidades de bienes que no realizan actividades empresariales, circunstancia a la que no se alude en el escrito de consulta.
En primer lugar, en el supuesto planteado existen dos comunidades de bienes de origen mortis causa pero sobre distintos bienes inmuebles, aunque los comuneros sean los mismos. En consecuencia, la futura disolución del condominio sobre comunidades constituye negocios jurídicos diferentes, y como tales, deben ser tratados separadamente.
La extinción o disolución de la comunidad supone la adjudicación de bienes o derechos a cada uno de los comuneros en proporción a su cuota de participación, bien entendido que dicha adjudicación no es una verdadera transmisión pues no se atribuye al comunero algo que éste no tuviera con anterioridad, como resulta del artículo 450 del Código Civil. En este sentido el Tribunal Supremo ha declarado reiteradamente que la división de la cosa común y la consiguiente adjudicación a cada comunero en proporción a su interés en la comunidad de las partes resultantes no es una transmisión patrimonial propiamente dicha –ni a efectos civiles ni a efectos fiscales- sino una mera especificación o concreción de un derecho abstracto preexistente. Ahora bien, la inexistencia de transmisión patrimonial y la consiguiente no sujeción por la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del ITP y AJD determina la sujeción a la cuota gradual de actos jurídicos documentados, documentos notariales, de la escritura de disolución en tanto concurran los cuatro requisitos exigidos en el artículo 31.2 del texto refundido del Impuesto:
Tratarse de la primera copia de una escritura pública.
Tener por objeto cantidad o cosa valuable.
Contener un acto inscribible en el Registro de la Propiedad.
No estar sujeto al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones ni a los conceptos comprendidos en las modalidades de transmisiones patrimoniales onerosas y operaciones societarias
Por otra parte, en la disolución del condominio, cuando a un comunero se le adjudique más de lo que le corresponda por su cuota de participación en la cosa común, el exceso que reciba no es algo que tuviese con anterioridad, por lo que su adjudicación si constituirá una transmisión patrimonial que tendrá carácter oneroso si el comunero al que se le adjudique el exceso compensa a los otros comuneros en metálico las diferencias que resulten a su favor. La existencia de dicha compensación constituye una contraprestación por el exceso recibido que determina el carácter oneroso de la operación y su tributación en el ámbito del ITP y AJD, conforme al artículo 7.2.B) del Texto Refundido. No obstante según este precepto, no se considerarán transmisiones patrimoniales a efectos de liquidación y pago del impuesto los supuestos en que el exceso sea el resultado de lo dispuesto en determinados artículos del Código Civil. De dichos artículos, cabe destacar el artículo 1.062 que establece que cuando la cosa común sea indivisible, ya sea por su propia naturaleza o porque pueda desmerecer mucho por la indivisión, la única forma de extinción de la comunidad es adjudicarla a uno de los comuneros con la obligación de abonar a los otros el exceso en metálico.
La aplicación de la excepción exige, por tanto, el cumplimiento de los siguientes requisitos:
La indivisibilidad del bien o su desmerecimiento por la indivisión.
La adjudicación a “uno” de los comuneros.
La compensación al comunero que recibe de menos por parte del comunero al que se adjudica el exceso.
En cuanto a la indivisibilidad del bien, cabe advertir que si bien este Centro Directivo no puede indicar a priori si un inmueble determinado constituye un bien indivisible o que desmerecería mucho por su división, pues esta circunstancia constituye una cuestión de hecho que debe ser apreciada en cada caso concreto para su calificación jurídica correcta, sí es cierto que, los Tribunales Económico-Administrativos vienen considerando a los inmuebles como "un bien que si no es esencialmente indivisible, si desmerecería mucho por su división" (Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid: Resoluciones de 15 de junio de 1992 y 8 de junio de 1995). Así lo entiende igualmente la jurisprudencia del Tribunal Supremo, que, en su sentencia de 28 de junio de 1999, determina que “en el caso de que la cosa común resulte por su naturaleza indivisible o pueda desmerecer mucho por su división –supuesto que lógicamente concurre en una plaza de aparcamiento e incluso en un piso (no se trata de la división de un edificio, sino de un piso, artículo 401 CC)– la única forma de división, en el sentido de extinción de comunidad, es, paradójicamente, no dividirla, sino adjudicarla a uno de los comuneros a calidad de abonar al otro, o a los otros, el exceso en dinero –artículos 404 y 1.062, párrafo 1.º, en relación éste con el art. 406, todos del CC–“.
En el supuesto aquí planteado de una única comunidad sobre varios bienes inmuebles habrá que atender al conjunto de todos ellos para determinar la indivisibilidad, ya que aunque cada uno de los bienes individualmente considerados puedan ser considerados indivisible, el conjunto de todos si puede ser susceptible de división, por lo que el reparto o adjudicación de los bienes entre los comuneros deberá hacerse mediante la formación de lotes lo más equivalentes posibles, evitando los excesos de adjudicación. De ser posible una adjudicación distinta de los bienes entre los comuneros, que evite el exceso o lo minore, existiría una transmisión de la propiedad de un comunero a otro, que determinaría la sujeción al impuesto. Por lo tanto, la indivisibilidad debe predicarse del conjunto de la comunidad, no de cada inmueble, tratándose, en este caso, de hacer dos lotes homogéneos y si ello no fuera posible por tratarse de bienes inmuebles indivisibles, la parte que reciba un valor superior deberá compensar a la otra en metálico, pudiendo aplicar la no sujeción a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas
Por último, en caso de disolución simultánea de varias comunidades en las que existan excesos de adjudicación y se originen compensaciones entre los comuneros, la exigencia de que las compensaciones sean en metálico no permite la compensación con bienes que formen parte de otra comunidad. Si los comuneros intercambiasen inmuebles de una y otra comunidad de bienes como si de la adjudicación de los bienes de una única comunidad de bienes se tratara, tal intercambio tendría la consideración de permuta.
CONCLUSIONES:
Primera: En el caso planteado por el consultante existen dos comunidades de bienes de origen hereditario. Por lo tanto, la extinción del condominio debe realizarse por separado en estas dos comunidades, siendo dos negocios jurídicos distintos.
Segunda: Para que la extinción de la comunidad no esté sujeta a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del ITPAJD (tributando únicamente por la modalidad de actos jurídicos documentados, cuota variable de documentos notariales prevista en el artículo 31.2 del TRLITPAJD) cada comunidad de bienes se debería disolver sin excesos de adjudicación o con excesos de adjudicación no evitables compensados en dinero.
Tercera: El exceso de adjudicación se considerará inevitable cuando estemos ante bienes indivisibles. En este caso, cada comunidad está integrada por varios inmuebles por lo que habrá que atender al conjunto de todos ellos para determinar la indivisibilidad, debiéndose realizar la adjudicación de los bienes entre los comuneros mediante la formación de lotes lo más equivalentes posibles, compensando en metálico a la parte que reciba menor valor en la adjudicación.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
RITPAJD RD 828/1995 arts. arts 23, 61. TRLITPAJD RDLeg 1/1993 arts. 2, 4, 7 1-A) y 2B), y 31-1 y 2