La consultante puede deducir la cuota de IVA repercutida por el proveedor alemán en el modelo 303, sin necesidad de recurrir al procedimiento de devolución a no establecidos mediante el modelo 360. La operación constituye una venta a distancia intracomunitaria sujeta a tributación en el Estado miembro de destino (España) conforme al artículo 8.3 LIVA y artículo 14.4 Directiva 2006/112/CE, por lo que la cuota soportada es deducible directamente en la declaración-liquidación trimestral como IVA soportado en operaciones intracomunitarias.
Hechos
La consultante es una sociedad limitada establecida en el territorio de aplicación del Impuesto que ha realizado la compra de una mercancía vía internet a una empresa alemana. En el momento de realizar la compra, la consultante no está dada de alta como operador intracomunitario.
La empresa alemana expide la factura repercutiendo el Impuesto sobre el Valor Añadido al tipo impositivo vigente en España por entender que se trata de una venta a distancia intracomunitaria de bienes de acuerdo con la modificación de la Ley 37/1992 operada por el Real Decreto-ley 7/2021, de 27 de abril.
Cuestión planteada
Si la consultante puede deducir la cuota del Impuesto sobre el Valor Añadido repercutida por la entidad alemana en su modelo de declaración-liquidación trimestral 303 o si lo correcto hubiera sido que la empresa alemana localizara la operación en Alemania repercutiendo al tipo impositivo vigente en dicho Estado Miembro y posteriormente la consultante solicitase su devolución mediante el procedimiento de no establecidos a través del modelo 360.
Contestación
1.- El artículo 8, apartado tres, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), en su redacción dada por el Real Decreto-ley 7/2021, de 27 de abril (BOE de 28 de abril), con efectos desde el 1 de julio de 2021, define las ventas a distancia intracomunitarias de bienes de la siguiente forma:
“Tres. A efectos de esta ley, se entenderá por:
1º. “Ventas a distancia intracomunitarias de bienes”: las entregas de bienes que hayan sido expedidos o transportados por el vendedor, directa o indirectamente, o por su cuenta, a partir de un Estado miembro distinto del de llegada de la expedición o del transporte con destino al cliente, cuando se cumplan las siguientes condiciones:
a) Que los destinatarios de las citadas entregas sean las personas cuyas adquisiciones intracomunitarias de bienes no estén sujetas al impuesto en virtud de lo dispuesto en el artículo 14, o en el precepto equivalente al mismo que resulte aplicable en el Estado miembro de llegada de la expedición o el transporte, o bien cualquier otra persona que no tenga la condición de empresario o profesional actuando como tal.
b) Que los bienes objeto de dichas entregas sean bienes distintos de los que se indican a continuación:
a´) Medios de transporte nuevos, definidos en el artículo 13.2º.
b´) Bienes objeto de instalación o montaje a que se refiere el artículo 68.Dos.2º.”.
El artículo reproducido supone transposición al ordenamiento jurídico interno de lo dispuesto en el artículo 14.4, aparato 1) de la Directiva 2006/112/CE, del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido (DOUE de 11 de diciembre de 2006) como consecuencia de la redacción dada por la Directiva (UE) 2017/2455 del Consejo, de 5 de diciembre de 2017 por la que se modifican la Directiva 2006/112/CE y la Directiva 2009/132/CE en lo referente a determinadas obligaciones respecto del impuesto sobre el valor añadido para las prestaciones de servicios y las ventas a distancia de bienes:
“4. A efectos de la presente Directiva, se entenderá por:
1) «ventas intracomunitarias a distancia de bienes»: los suministros de bienes que hayan sido expedidos o transportados por el proveedor o por su cuenta, o en cuyo transporte o expedición haya intervenido el proveedor de manera indirecta, a partir de un Estado miembro distinto del de llegada de la expedición o del transporte con destino al cliente, cuando se cumplan las siguientes condiciones:
a) que la entrega de bienes se efectúe para un sujeto pasivo o para una persona jurídica que no sea sujeto pasivo, cuyas adquisiciones intracomunitarias de bienes no estén sujetas al IVA en virtud del artículo 3, apartado 1, o para cualquier otra persona que no tenga la condición de sujeto pasivo;
b) que los bienes entregados no sean medios de transporte nuevos ni bienes entregados previo montaje o instalación, con o sin prueba de puesta en funcionamiento, por el proveedor o por su cuenta.”.
2.- La normativa referente al lugar de realización de las ventas a distancia intracomunitarias de bienes se regula en el artículo 33.a) de la Directiva 2006/112/CE, que señala lo siguiente:
“No obstante lo dispuesto en el artículo 32:
a) el lugar de entrega de las ventas intracomunitarias a distancia de bienes se considerará el lugar en que se encuentren los bienes en el momento de la llegada de la expedición o del transporte con destino al cliente;”.
Esta artículo ha sido objeto de transposición al ordenamiento jurídico español por el artículo 68.Tres de la Ley 37/1992, que dispone lo siguiente:
“Tres. Se entenderán también realizadas en el territorio de aplicación del impuesto:
a) Las ventas a distancia intracomunitarias de bienes cuando dicho territorio sea el lugar de llegada de la expedición o del transporte con destino al cliente.
La regla anterior no resultará de aplicación cuando se cumplan los siguientes requisitos:
a’) que las ventas sean efectuadas por un empresario o profesional que actúe como tal establecido únicamente en otro Estado miembro por tener en el mismo la sede de su actividad económica o su único establecimiento o establecimientos permanentes en la Comunidad o, en su defecto, el lugar de su domicilio permanente o residencia habitual;
y
b’) que no se haya superado el límite previsto en el artículo 73 de esta Ley, ni se haya ejercitado la opción de tributación en destino prevista en dicho artículo, o sus equivalentes en la legislación del Estado miembro referido en la letra a’).
(…).”.
De todo lo anterior se colige que para que sean de aplicación las nuevas disposiciones relativas al régimen de comercio electrónico y la operación objeto de consulta pueda calificarse como una venta a distancia intracomunitaria de bienes, el destinatario de la misma, debiera ser alguna de las personas referidas en el artículo 14 de la Ley 37/1992 o bien cualquier otra persona que no tenga la condición de empresario o profesional actuando como tal, y siempre que sean bienes distintos a los previstos en la letra b) del apartado tres.1º del citado artículo 8 de la Ley.
Teniendo la consultante, destinataria de la operación objeto de consulta, la condición de empresario o profesional y no tratándose de ninguno de los sujetos referidos en el artículo 14 de la Ley del Impuesto, no se aplicará el nuevo régimen de comercio electrónico.
3.- Por su parte, el artículo 15 de la Ley 37/1992 establece lo siguiente:
“Uno. Se entenderá por adquisición intracomunitaria de bienes:
a) La obtención del poder de disposición sobre bienes muebles corporales expedidos o transportados al territorio de aplicación del Impuesto, con destino al adquirente, desde otro Estado miembro, por el transmitente, el propio adquirente o un tercero en nombre y por cuenta de cualquiera de los anteriores.”.
En cuanto al lugar de realización de las adquisiciones intracomunitarias de bienes, el artículo 71 de la Ley 37/1992, dispone lo siguiente:
“Artículo 71. Lugar de realización de las adquisiciones intracomunitarias de bienes.
Uno. Las adquisiciones intracomunitarias de bienes se considerarán realizadas en el territorio de aplicación del impuesto cuando se encuentre en este territorio el lugar de la llegada de la expedición o transporte con destino al adquirente.”.
El sujeto pasivo de las adquisiciones intracomunitarias de bienes, de acuerdo con el artículo 85 de la citada Ley, serán quienes las realicen, esto es, la consultante.
4.- En todo caso, debe recordarse que los operadores económicos que vayan a realizar operaciones comerciales con otros Estados de la Unión Europea, bien sean intercambio de bienes o de servicios, deben darse de alta como operadores intracomunitarios, lo cual supone su inscripción en el censo VIES del Estado o Estados miembros donde realice operaciones (Sistema de intercambio de información sobre el IVA).
El VIES es un sistema informático desarrollado en la Unión Europea a través del cual se produce la validación de los números de identificación fiscal a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido (NIF-IVA) atribuidos a los empresarios o profesionales en los distintos Estados Miembros.
Así, el artículo 55, primer párrafo, del Reglamento 282/2011 del Consejo, de 15 de marzo, por el que se establecen las disposiciones de aplicación de la Directiva 2006/112/CE relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido, y que tiene aplicación directa en territorio de aplicación del Impuesto, dispone que:
“Para las operaciones contempladas en el artículo 262 de la Directiva 2006/112/CE, los sujetos pasivos a quienes deba atribuirse un número de identificación a efectos del IVA de conformidad con el artículo 214 de la citada Directiva y las personas jurídicas que no sean sujetos pasivos pero estén identificadas a efectos del IVA estarán obligados, cuando actúen en calidad de tales, a comunicar a sus proveedores de bienes o prestadores de servicios su número de identificación a efectos del IVA tan pronto como dispongan de dicho número.”.
El artículo 214 y 215 de la Directiva 2006/112/CE disponen que:
“Artículo 214.
1. Los Estados miembros adoptarán las medidas necesarias para que las personas siguientes sean identificadas con un número individual:
a) todos aquellos sujetos pasivos, a excepción de los previstos en el apartado 2 del artículo 9, que efectúen en su territorio respectivo entregas de bienes o prestaciones de servicios que les confieran derecho a deducción y que no sean entregas de bienes o prestaciones de servicios en las que el deudor del IVA sea exclusivamente el destinatario, de conformidad con los artículos 194 a 197 y con el artículo 199;
b) los sujetos pasivos o las personas jurídicas que no sean sujetos pasivos que efectúen adquisiciones intracomunitarias de bienes sujetas al IVA de conformidad con la letra b) del apartado 1 del artículo 2 o que hayan ejercitado la opción prevista en el apartado 3 del artículo 3 de someter al IVA sus adquisiciones intracomunitarias;
c) los sujetos pasivos que efectúen en su territorio respectivo adquisiciones intracomunitarias de bienes para la realización, fuera de ese territorio, de operaciones comprendidas en las actividades a que se refiere el párrafo segundo del apartado 1 del artículo 9;
d) los sujetos pasivos que reciban en el interior de su territorio respectivo servicios respecto de los cuales sean deudores del IVA con arreglo al artículo 196;
e) los sujetos pasivos establecidos en su territorio respectivo que presten servicios en el territorio de otro Estado miembro en el cual el deudor del IVA sea exclusivamente el destinatario del servicio según lo dispuesto en el artículo 196.
2. Los Estados miembros podrán no proceder a la identificación de determinados sujetos pasivos que efectúen operaciones con carácter ocasional como las previstas en el artículo 12.
Artículo 215
El número de identificación individual del IVA debe llevar un prefijo conforme al código ISO–3166 alfa 2 — que permita identificar al Estado miembro que lo haya atribuido.
No obstante, se autoriza a Grecia a emplear el prefijo «EL».
Para Irlanda del Norte se utilizará el prefijo "XI".”.
5.- Por tanto, en virtud de lo anterior, este Centro directivo le informa que la consultante tiene obligación de comunicar un NIF-IVA español a su proveedor alemán a efectos de que este pueda aplicar la exención en origen en la entrega intracomunitaria de bienes objeto de consulta.
En caso que el consultante carezca de NIF-IVA, como es el caso de consulta, su proveedor alemán no quedará obligado a aplicar la exención en origen, repercutiendo el correspondiente Impuesto sobre el Valor Añadido de acuerdo con el tipo impositivo vigente en Alemania, al no cumplirse los requisitos armonizados para la aplicación de la exención en las entregas intracomunitarias de bienes.
Lo anterior debe entenderse sin perjuicio de que la operación deba tributar como una adquisición intracomunitaria de bienes en el territorio de aplicación del Impuesto, estando obligada la consultante, como sujeto pasivo de la misma, a declararla como tal en su correspondiente declaración-liquidación (modelo 303).
Este es el criterio adoptado por este Centro directivo, por todas, la contestación vinculante de 10 de abril de 2007, número V0742-07, si bien en la misma se analiza las entregas de mercancías efectuadas por un proveedor español a empresarios o profesionales establecidos en otros Estados Miembros cuando estos no facilitan el NIF-IVA correspondiente, es decir, el supuesto inverso al planteado en el supuesto de la presente consulta. En la referida contestación con número de referencia V0742-07, se establece lo siguiente:
“En el caso planteado en la consulta parece que el destinatario es empresario o profesional, pero no está registrado en el VIES. Esto quiere decir que carece de NIF-IVA, por lo cual no está habilitado para la realización de operaciones intracomunitarias. En estas circunstancias, las entregas de bienes que el consultante realice con destino a estos sujetos tributarán en origen, hasta que el destinatario se registre convenientemente en el VIES. Entonces la tributación será en destino, pues se tratará de entregas intracomunitarias de bienes exentas en el territorio de aplicación del impuesto. En ningún caso será aplicable a estas operaciones el denominado régimen de ventas a distancia.”.
6.- En cualquier caso, cabe destacar que las entregas de bienes objeto de consulta no estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido pues ni la puesta a disposición de los mismos parece tener lugar en el territorio de aplicación del Impuesto, ni la expedición o transporte tiene como lugar de inicio dicho ámbito espacial de acuerdo con lo establecido en el artículo 68.Uno y 68.Dos.1º.A) de la Ley, ni la operación entra dentro del ámbito de aplicación de las ventas a distancia intracomunitarias de bienes al ser su destinatario un empresario o profesional actuando como tal.
De acuerdo con la normativa armonizada, el lugar de realización de dichas entregas será previsiblemente Alemania, lugar donde parece iniciarse la expedición o transporte de los bienes, no siendo competente este Centro directivo para pronunciarse sobre hechos imponibles que tengan lugar en otros Estados Miembros.
Por tanto, la entidad consultante deberá, en su caso, dirigirse a las autoridades fiscales alemanas para obtener la debida respuesta sobre el tratamiento a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido de la operativa descrita.
7.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 8, 15, 68-