La plantilla media del ejercicio 2011 a efectos de la reducción del 20% prevista en la disposición adicional vigésima séptima LIRPF se calcula ponderando por jornada y duración de cada relación laboral respecto al año. El requisito de "mantener o crear empleo" exige que dicha plantilla media 2011 no sea inferior a la del ejercicio 2008 y a la unidad. La reducción resultante no puede exceder el 50% de las retribuciones satisfechas al conjunto de trabajadores en 2011. Para nuevas actividades iniciadas en 2009 o posteriores, la plantilla media 2008 se considera cero, permitiendo así que cualquier plantilla media positiva en 2011 cumpla el requisito comparativo.
Hechos
El consultante va a transmitir a su hijo por su jubilación la Administración de loterías de la que es titular, produciéndose una sucesión de empresa con subrogación en el personal de la Administración de loterías.
El consultante manifiesta que la plantilla media del personal a su servicio fue de 1 empleado en los ejercicios 2008, 2009 y 2010, y que se va a mantener la plantilla durante 2011 hasta la transmisión del negocio y después de ésta, al producirse la subrogación.
Cuestión planteada
Cómo afectan las anteriores circunstancias al cálculo de la plantilla media correspondiente al ejercicio 2011, a efectos de la aplicación de la reducción prevista en la disposición adicional vigésima séptima de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Contestación
La disposición adicional vigésima séptima de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), -en adelante LIRPF-, establece lo siguiente:
“1. En cada uno de los períodos impositivos 2009, 2010 y 2011, los contribuyentes que ejerzan actividades económicas cuyo importe neto de la cifra de negocios para el conjunto de ellas sea inferior a 5 millones de euros y tengan una plantilla media inferior a 25 empleados, podrán reducir en un 20 por 100 el rendimiento neto positivo declarado, minorado en su caso por las reducciones previstas en el artículo 32 de esta Ley, correspondiente a las mismas, cuando mantengan o creen empleo.
A estos efectos, se entenderá que el contribuyente mantiene o crea empleo cuando en cada uno de los citados períodos impositivos la plantilla media utilizada en el conjunto de sus actividades económicas no sea inferior a la unidad y a la plantilla media del período impositivo 2008.
El importe de la reducción así calculada no podrá ser superior al 50 por ciento del importe de las retribuciones satisfechas en el ejercicio al conjunto de sus trabajadores.
La reducción se aplicará de forma independiente en cada uno de los períodos impositivos en que se cumplan los requisitos.
2. Para el cálculo de la plantilla media utilizada a que se refiere el apartado 1 anterior se tomarán las personas empleadas, en los términos que disponga la legislación laboral, teniendo en cuenta la jornada contratada en relación con la jornada completa y la duración de dicha relación laboral respecto del número total de días del período impositivo.
No obstante, cuando el contribuyente no viniese desarrollando ninguna actividad económica con anterioridad a 1 de enero de 2008 e inicie su ejercicio en el período impositivo 2008, la plantilla media correspondiente al mismo se calculará tomando en consideración el tiempo transcurrido desde el inicio de la misma.
Cuando el contribuyente no viniese desarrollando ninguna actividad económica con anterioridad a 1 de enero de 2009 e inicie su ejercicio con posterioridad a dicha fecha, la plantilla media correspondiente al período impositivo 2008 será cero.
3. A efectos de determinar el importe neto de la cifra de negocios, se tendrá en consideración lo establecido en el apartado 3 del artículo 108 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Cuando en cualquiera de los períodos impositivos la duración de la actividad económica hubiese sido inferior al año, el importe neto de la cifra de negocios se elevará al año.
4. Cuando el contribuyente no viniese desarrollando ninguna actividad económica con anterioridad a 1 de enero de 2009 e inicie su ejercicio en 2009, 2010 ó 2011, y la plantilla media correspondiente al período impositivo en el que se inicie la misma sea superior a cero e inferior a la unidad, la reducción establecida en el apartado 1 de esta disposición adicional se aplicará en el período impositivo de inicio de la actividad a condición de que en el período impositivo siguiente la plantilla media no sea inferior a la unidad.
El incumplimiento del requisito a que se refiere el párrafo anterior motivará la no aplicación de la reducción en el período impositivo de inicio de su actividad económica, debiendo presentar una autoliquidación complementaria, con los correspondientes intereses de demora, en el plazo que medie entre la fecha en que se incumpla el requisito y la finalización del plazo reglamentario de declaración correspondiente al período impositivo en que se produzca dicho incumplimiento.”
A efectos de la aplicación de la referida disposición adicional a la cuestión planteada, debe señalarse que el tratamiento de la subrogación de empleados a efectos de la aplicación de deducciones por creación de empleo ha sido objeto de distintos pronunciamientos del Tribunal Supremo y otros órganos judiciales, así como por el Tribunal Económico Administrativo Central.
El criterio establecido al efecto por los citados órganos es el de que la cesión o subrogación legal, manteniendo las condiciones de los trabajadores, no conlleva creación de empleo a efectos de la aplicación de la deducción por creación de empleo.
Así se pronunciaba la Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo, de 5 octubre de 2006, recaída en el Recurso de Casación núm. 5930/2001, en relación con la aplicación del artículo 26 de la derogada Ley 61/1978, de 27 diciembre, del Impuesto sobre Sociedades (BOE de 30 de diciembre), que establecía una deducción por el incremento del promedio de la plantilla por contratos de trabajo indefinido, experimentado durante el primer ejercicio iniciado en 1990, respecto a la plantilla media del ejercicio inmediato anterior con dicho tipo de contrato, teniendo en cuenta que ni el citado artículo ni su normativa de desarrollo contemplaban expresamente el supuesto de la subrogación.
En el Fundamento Jurídico Tercero de dicha Sentencia se manifestaba:
“En fin, en última instancia, no asiste la razón a la parte recurrente, toda vez que de la regulación normativa expuesta se deduce claramente que la finalidad del beneficio fiscal es incentivar la creación de empleo con origen en la existencia de una nueva relación laboral para el empleador y no en una mera sucesión o subrogación legal, con asunción de obligaciones preexistentes –y entre ellas la de respeto de la antigüedad de los trabajadores como es el caso contemplado en el presente recurso de casación”.
El referido criterio es aplicable a la reducción prevista en la disposición adicional vigésima séptima de la LIRPF, si bien debe tenerse en cuenta que la reducción establecida en dicha disposición adicional no contempla únicamente la creación de empleo, sino también su mantenimiento, por lo que debe ser adaptado en ese sentido.
A juicio de este Centro Directivo, la incorporación de nuevos trabajadores derivada de subrogación, con asunción de las obligaciones existentes por el nuevo empleador, no puede considerarse como creación de empleo, lo que implica que el nuevo empleador no pueda computar los nuevos trabajadores incorporados por cesión o subrogación como un incremento de la plantilla media respecto de la inicial.
A tal efecto, cuando la subrogación de trabajadores se produzca a partir de 1 de enero de 2008, para el cálculo de la plantilla media del ejercicio en el que se lleve a cabo la subrogación, así como la correspondiente al año 2008 cuando aquélla se produzca con posterioridad a este ejercicio, los trabajadores incorporados se computarán como si hubieran estado en la plantilla desde el inicio de cada uno de los citados ejercicios. La plantilla media correspondiente al ejercicio 2008 así calculada se tomará en consideración para verificar el cumplimiento de los requisitos en los ejercicios siguientes a aquél en el que se produzca la subrogación.
No obstante lo anterior, cuando la relación laboral con el anterior empleador se hubiera iniciado en el mismo ejercicio en que se produzca la subrogación, dicho trabajador se computará como si se hubiera incorporado a la plantilla en la fecha de inicio de la relación laboral con el anterior empleador.
Desde la perspectiva del empleador que cede trabajadores por subrogación, y en consonancia con lo anterior, dicha cesión no debería dar lugar a una disminución de la plantilla media respecto de la inicial.
A tal efecto, cuando la cesión de trabajadores se produzca a partir de 1 de enero de 2008, para el cálculo de la plantilla media del ejercicio en el que se lleve a cabo tal cesión, así como la del ejercicio 2008 cuando aquélla se produzca con posterioridad a este ejercicio, el empleador cedente podrá excluir del cómputo de la plantilla media la parte que corresponda a dichos trabajadores cedidos, de tal manera que en el ejercicio de aplicación de la reducción los trabajadores cedidos no computen como plantilla media por la parte del ejercicio previa a la cesión, y de igual modo dichos trabajadores no computen como plantilla media del ejercicio 2008. Lógicamente, si los trabajadores cedidos se hubieran incorporado con posterioridad a 2008, la plantilla media de 2008 no debe minorarse a estos efectos. La plantilla media correspondiente al ejercicio 2008 así calculada se tomará en consideración para verificar el cumplimiento de los requisitos en los ejercicios siguientes a aquél en el que se produzca la subrogación.
Del texto de la consulta parece deducirse que durante el ejercicio 2011 el consultante mantendrá la plantilla de años anteriores correspondiente a la Administración de loterías hasta la transmisión del negocio a su hijo, y que este último va a subrogarse en los contratos correspondientes a dicha plantilla sin hacer modificaciones en la misma durante 2011, por lo que se considera que durante 2011 se mantienen los mismos trabajadores que en años anteriores, en las mismas condiciones laborales.
De acuerdo con las reglas antes expresadas, el consultante podrá excluir del cálculo de la plantilla media correspondiente al ejercicio 2008 y 2011 a los trabajadores cedidos en subrogación durante este último ejercicio. En caso de que la actividad económica correspondiente a la Administración de loterías fuera la única desarrollada por el consultante, la plantilla media correspondiente al ejercicio 2011 sería 0.
No obstante, si el consultante opta por realizar el cálculo de su plantilla media sin tener en cuenta la subrogación, de mantenerse durante el periodo que media desde el inicio de 2011 hasta la transmisión del negocio los mismos trabajadores que en años anteriores en las mismas condiciones laborales, la plantilla media correspondiente a 2011 sería inferior a 1, ya que según manifiesta el consultante dicha plantilla, en ejercicios anteriores de duración equivalente a un año, ha determinado una plantilla media equivalente a un empleado, por lo que al ser el periodo en que los trabajadores estarían empleados por el consultante durante 2011 inferior a un año, la plantilla media en ese periodo sería necesariamente inferior a la unidad.
Por lo tanto, de darse las hipótesis anteriores, y en caso de que la explotación del negocio de Administración de loterías constituya la única actividad económica desarrollada por el consultante, en ningún caso tendría derecho a aplicar la reducción en el ejercicio 2011.
Por lo que respecta al hijo del consultante, éste deberá en todo caso calcular la plantilla media correspondiente a los ejercicios 2008 y 2011 computando necesariamente a los trabajadores cedidos en subrogación como integrantes de las plantillas de ambos ejercicios desde su inicio. Como se dijo anteriormente, de lo manifestado por el consultante parece deducirse que la plantilla afectada por la subrogación equivaldría en cómputo anual a una plantilla media de un empleado, por lo que de mantenerse los empleados anteriores y sus condiciones laborales, la plantilla media correspondiente al hijo del consultante por la administración de loterías en el ejercicio 2011 también sería equivalente a la unidad.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF, Ley 35/2006, disposición adicional vigésima séptima.