La permuta de solares por nave industrial genera ganancia patrimonial imponible en IS por la diferencia entre el valor normal de mercado de los solares transmitidos y su valor contable, a integrar en la base imponible del período de realización de la operación. Siendo activos fijos inmuebles, procede aplicar la deducción por depreciación monetaria regulada en el art. 15.9 TRLIS para determinar la renta positiva neta de la transmisión. La nave se valorará igualmente por valor normal de mercado conforme al art. 15.2.e) TRLIS.
Hechos
La entidad consultante es una sociedad municipal, cuya creación ha tenido lugar al amparo del artículo 85.2 de la Ley 7/1985, como sociedad mercantil local para la gestión directa de servicios públicos. Su capital pertenece íntegramente a un ayuntamiento, quien gobierna en todo su proceso de toma de decisiones.
La sociedad realiza las siguientes actividades:
1. Actividades realizadas para el ayuntamiento, para cuyo desarrollo se recibe una aportación económica directa por parte del ayuntamiento, es decir, una transferencia corriente de los presupuestos del ayuntamiento:
- Parques y jardines: mantenimiento de jardinería de parques y jardines públicos, vías y arbolado viario.
- Servicios de mantenimiento de alumbrado público, incluyendo alumbrado general, semáforos y la instalación y mantenimiento del alumbrado de Navidad.
- Servicios de mantenimiento de las vías urbanas, incluyendo las actividades de mantenimiento del mobiliario urbano, viales, aceras, pluviales y colocación de señalización vertical.
- Servicio de mantenimiento de edificios y espacios municipales: mantenimiento de jardinería, instalaciones eléctricas, instalaciones de agua y desagües y reparaciones puntuales necesarias.
- Otros servicios: montaje y traslado de infraestructuras para fiestas y actos populares.
2. Servicios prestados al ayuntamiento en los que se emite factura y se repercute el Impuesto sobre el Valor Añadido:
- Ejecución de obras al ayuntamiento, no incluidos en la relación anterior.
3. Servicios a particulares en los que se repercute el correspondiente Impuesto sobre el Valor Añadido:
- El suministro en general de agua, mantenimiento de alcantarillado y gestión del canon correspondiente.
- De forma residual, ejecución de obras y servicios a terceros, distintos al ayuntamiento.
El 22 de agosto de 2008 la entidad consultante realizó una ampliación de capital social, para reestablecer el equilibrio patrimonial, que fue suscrita mediante la aportación de cuatro fincas-solares. Dichas fincas figuran en el activo de la sociedad como inversiones inmobiliarias. Los solares, debidamente vallados, se han empleado para el almacenamiento de material de obra, material de reposición de farolas en su mayor parte, que guardan relación con las actividades del grupo 1.
La entidad consultante tiene previsto realizar, en el ejercicio 2013, una operación de permuta con una sociedad mercantil, mediante la cual, transmitirá tres solares a cambio de recibir como contraprestación una nave industrial, que en la actualidad se encuentra alquilada, y dinero en efectivo.
Cuestión planteada
1. Tributación, sujeción a efectos de IVA y determinación de la base imponible, por la transmisión de los solares.
2. Posibilidad de deducción del 100% del IVA soportado al recibir la nave industrial, previa renuncia de la exención por parte de la sociedad transmitente.
3. Tributación de la operación a efectos del Impuesto sobre Sociedades y la posibilidad de acogerse a la deducción por reinversión.
Contestación
IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES
La entidad consultante es una sociedad mercantil local, íntegramente participada por un ayuntamiento.
La entidad consultante es sujeto pasivo del Impuesto sobre Sociedades, en los términos dispuestos en el artículo 7.1 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.
El artículo 10.3 del TRLIS establece que “en el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas”.
Adicionalmente, el artículo 15, apartados 2 y 3, del TRLIS dispone que:
“2. Se valorarán por su valor normal de mercado los siguientes elementos patrimoniales:
a) (…)
(…)
e) Los adquiridos por permuta.
f) (…).
Se entenderá por valor normal de mercado el que hubiera sido acordado en condiciones normales de mercado entre partes independientes.
3. (...).
En los supuestos previstos en los párrafos e) y f) las entidades integrarán en la base imponible la diferencia entre el valor normal de mercado de los elementos transmitidos y su valor contable.
La integración en la base imponible de las rentas a las que se refiere este artículo se efectuará en el período impositivo en el que se realicen las operaciones de las que derivan dichas rentas.
(…)”
De acuerdo con lo anterior, en el supuesto concreto planteado, a efectos fiscales, la nave industrial, que será adquirida mediante permuta, deberá ser valorada por su valor normal de mercado, integrando la consultante en la base imponible correspondiente al periodo impositivo en que se lleve a cabo dicha permuta, la diferencia entre el valor normal de mercado de los solares transmitidos y su valor contable.
Asimismo, en la medida en que los solares transmitidos tengan la consideración de activo fijo, tal y como parece desprenderse de los datos suministrados en el escrito de la consulta, a efectos de determinar la renta positiva puesta de manifiesto con ocasión de dicha transmisión es preciso traer a colación lo dispuesto en el artículo 15.9 TRLIS, en virtud del cual:
“9. A los efectos de integrar en la base imponible las rentas positivas obtenidas en la transmisión de elementos patrimoniales del activo fijo o de estos elementos que hayan sido clasificados como activos no corrientes mantenidos para la venta, que tengan la naturaleza de bienes inmuebles, se deducirá el importe de la depreciación monetaria producida desde el día 1 de enero de 1983, calculada de acuerdo con las siguientes reglas:
a) Se multiplicará el precio de adquisición o coste de producción de los bienes inmuebles transmitidos y las amortizaciones acumuladas relativas a aquéllos por los coeficientes que se establezcan en la correspondiente Ley de Presupuestos Generales del Estado.
b) La diferencia entre las cantidades determinadas por la aplicación de lo establecido en el párrafo anterior se minorará en el valor contable del elemento patrimonial transmitido.
c) La cantidad resultante de dicha operación se multiplicará por un coeficiente determinado por:
1.º En el numerador: el patrimonio neto.
2.º En el denominador: el patrimonio neto más pasivo total menos los derechos de crédito y la tesorería.
Las magnitudes determinantes del coeficiente serán las habidas durante el tiempo de tenencia del elemento patrimonial transmitido o en los cinco ejercicios anteriores a la fecha de la transmisión, si este último plazo fuere menor, a elección del sujeto pasivo.
Lo previsto en este párrafo no se aplicará cuando el coeficiente sea superior a 0,4.”
Y en último lugar, el artículo 42 del TRLIS regula la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios en los siguientes términos:
“1. Deducción en la cuota íntegra.
Se deducirá de la cuota íntegra el 12 por ciento de las rentas positivas obtenidas en la transmisión onerosa de los elementos patrimoniales establecidos en el apartado siguiente integradas en la base imponible sometida al tipo general de gravamen o a la escala prevista en el artículo 114 de esta Ley, a condición de reinversión, en los términos y requisitos de este artículo.
(…)
Se entenderá que se cumple la condición de reinversión si el importe obtenido en la transmisión onerosa se reinvierte en los elementos patrimoniales a que se refiere el apartado 3 de este artículo y la renta procede de los elementos patrimoniales enumerados en el apartado 2 de este artículo.
No se aplicará a esta deducción el límite a que se refiere el último párrafo del apartado 1 del artículo 44 de esta Ley. A efectos del cálculo de dicho límite no se computará esta deducción.
2. Elementos patrimoniales transmitidos.
Los elementos patrimoniales transmitidos, susceptibles de generar rentas que constituyan la base de la deducción prevista en este artículo, son los siguientes:
a) Los que hayan pertenecido al inmovilizado material, intangible o inversiones inmobiliarias afectos a actividades económicas que hubiesen estado en funcionamiento al menos un año dentro de los tres años anteriores a la transmisión.
(…)
3. Elementos patrimoniales objeto de la reinversión.
Los elementos patrimoniales en los que debe reinvertirse el importe obtenido en la transmisión que genera la renta objeto de la deducción, son los siguientes:
a) Los pertenecientes al inmovilizado material, intangible o inversiones inmobiliarias afectos a actividades económicas cuya entrada en funcionamiento se realice dentro del plazo de reinversión.
(…)
4. (…)
5. (…)
6. Plazo para efectuar la reinversión.
a) La reinversión deberá realizarse dentro del plazo comprendido entre el año anterior a la fecha de la puesta a disposición del elemento patrimonial transmitido y los tres años posteriores, o, excepcionalmente, de acuerdo con un plan especial de reinversión aprobado por la Administración tributaria a propuesta del sujeto pasivo. Cuando se hayan realizado dos o más transmisiones en el período impositivo de valores representativos de la participación en el capital o en los fondos propios de toda clase de entidades, dicho plazo se computará desde la finalización del período impositivo.
La reinversión se entenderá efectuada en la fecha en que se produzca la puesta a disposición de los elementos patrimoniales en que se materialice.
(…)
7. Base de la deducción.
La base de la deducción está constituida por el importe de la renta obtenida en la transmisión de los elementos patrimoniales a que se refiere el apartado 2 de este artículo, que se haya integrado en la base imponible, con las limitaciones establecidas en dicho apartado. A los solos efectos del cálculo de esta base de deducción, el valor de transmisión no podrá superar el valor de mercado.
(…)
Tratándose de elementos patrimoniales a que hace referencia el párrafo a) del apartado 2 de este artículo la renta obtenida se corregirá, en su caso, en el importe de la depreciación monetaria de acuerdo con lo previsto en el apartado 9 del artículo 15 de esta Ley.
La reinversión de una cantidad inferior al importe obtenido en la transmisión dará derecho a la deducción establecida en este artículo, siendo la base de la deducción la parte de la renta que proporcionalmente corresponda a la cantidad reinvertida.
8. Mantenimiento de la inversión.
a) Los elementos patrimoniales objeto de la reinversión deberán permanecer en funcionamiento en el patrimonio del sujeto pasivo, salvo pérdida justificada, hasta que se cumpla el plazo de cinco años, o de tres años si se trata de bienes muebles, excepto si su vida útil conforme al método de amortización de los admitidos en el artículo 11 de esta Ley, que se aplique, fuere inferior.
b) La transmisión de los elementos patrimoniales objeto de la reinversión antes de la finalización del plazo mencionado en el párrafo a) anterior determinará la pérdida de la deducción, excepto si el importe obtenido o el valor neto contable, si fuera menor, es objeto de reinversión en los términos establecidos en este artículo. En tal caso, la pérdida del derecho de esta deducción se regularizará en la forma establecida en el artículo 137.3 de esta Ley.
9. (…)
10. Requisitos formales.
Los sujetos pasivos harán constar en la memoria de las cuentas anuales el importe de la renta acogida a la deducción prevista en este artículo y la fecha de la reinversión. Dicha mención deberá realizarse mientras no se cumpla el plazo de mantenimiento a que se refiere el apartado 8 de este artículo.
11. (…)
12. (…)”
De los datos aportados en el escrito de consulta parece desprenderse que la entidad consultante tiene derecho a la aplicación de la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios regulada en el artículo 42 del TRLIS. En primer lugar dado que los solares transmitidos tienen la consideración de inversiones inmobiliarias, estando afectas al desarrollo de la actividad mediante su uso como almacén en la medida en que la cantidad percibida se va a reinvertir en una nave industrial y siempre y cuando la misma quede afecta al desarrollo de su actividad económica dentro del plazo de reinversión, será un elemento apto a los efectos del artículo 42.3 del TRLIS. Asimismo, dicha renta se corregirá por la parte correspondiente de la depreciación monetaria, de acuerdo con lo previsto en el apartado 9 del artículo 15 del TRLIS. Adicionalmente, dado que la reinversión en elementos aptos (nave industrial) ha sido parcial (dado que recibe igualmente una compensación monetaria), la base de la deducción será la parte de la renta, corregida en el importe de la depreciación monetaria, que proporcionalmente corresponda a la cantidad reinvertida. Todo ello sin perjuicio del cumplimiento de los requisitos de mantenimiento de la reinversión, del artículo 42.8 del TRLIS, y de los requisitos de carácter formal regulados en el 42.10 del TRLIS.
IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO
De acuerdo con el contenido de la consulta, la entidad consultante es una sociedad municipal que realiza actividades sujetas y no sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido.
Los solares, objeto de la operación de permuta, han estado afectos a la actividad no sujeta desarrollada por la consultante, si bien, no se especifica en el escrito de consulta si la consultante procedió a la deducción del IVA soportado con ocasión de su adquisición.
Debe tenerse en cuenta que la deducibilidad del IVA soportado con ocasión de la adquisición de los solares, debió realizarse de conformidad con la normas establecidas para el ejercicio del derecho a la deducción del Impuesto, que en su regulación esencial en el derecho comunitario se contienen en el título X, artículos 167 a 192 de la Directiva 2006/112/CE, incorporadas a nuestro Derecho interno por los artículos 92 a 114 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), cuya interpretación en el caso considerado debe hacerse también a la luz de la sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 13 de marzo de 2008, Securenta Göttinger Immobilienanlagen, Asunto C-437/06.
En esta sentencia se plantea el caso de una entidad (Securenta) que realiza tres tipos de actividades, a saber, en primer lugar, actividades no económicas, no incluidas dentro del ámbito de aplicación del impuesto; en segundo lugar, actividades económicas, incluidas, por consiguiente, en el ámbito de aplicación de dicho impuesto, pero exentas del mismo, y, en tercer lugar, actividades económicas gravadas.
En este sentido, los criterios que debieron seguirse para la determinación del régimen de deducciones efectuado por aquellas entidades que tienen carácter dual, esto es, que en el ejercicio de su actividad realizan operaciones sujetas y no sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido, como la consultante, conforme a los preceptos señalados, ya han sido señalados por este Centro Directivo entre otras, en las contestaciones a las consultas V5299-09, de 17/03/2009, y V2353-10, de 28/10/2010, todas ellas vinculantes, y son los siguientes:
Para determinar la deducibilidad de las cuotas soportadas por la entidad consultante, hay que partir de la concreción de la diferencia entre la afectación de bienes y servicios a la actividad empresarial o profesional, por una parte, y la realización de operaciones que, estando sujetas al Impuesto, sean o no generadoras del derecho a la deducción, actuándose de esta forma en dos fases.
En una primera fase, del total de cuotas soportadas han de quedar excluidas, de principio, las cuotas que se corresponden íntegramente con la adquisición de bienes y servicios destinados, exclusivamente, a la realización de operaciones no sujetas. Dichas cuotas no serán deducibles en ninguna proporción.
En relación con las cuotas soportadas por la adquisición de bienes y servicios destinados de forma simultánea a la realización de operaciones sujetas al impuesto y a aquéllas que no lo estén, se deberá adoptar un criterio razonable y homogéneo de imputación de las cuotas correspondientes a los bienes y servicios utilizados para el desarrollo de las operaciones gravadas, criterio que deberá ser mantenido en el tiempo salvo que por causas razonables haya de procederse a su modificación.
Dentro de este último grupo y cuando se trate específicamente de cuotas soportadas por adquisición, importación, arrendamiento o cesión de uso por otro título de los bienes de inversión que se empleen en todo o en parte en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional, el artículo 95.Dos de la Ley 37/1992 prescribe que podrán deducirse de acuerdo con las siguientes reglas:
1ª. Cuando se trate de bienes de inversión distintos de los comprendidos en la regla siguiente, en la medida en que dichos bienes vayan a utilizarse previsiblemente, de acuerdo con criterios fundados, en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional.
2ª. Cuando se trate de vehículos automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores y motocicletas, se presumirán afectados al desarrollo de la actividad empresarial o profesional en la proporción del 50 por ciento.
Determinadas las cuotas correspondientes a los bienes y servicios afectos a las actividades empresariales o profesionales desarrolladas por la entidad consultante, habrá de procederse a continuación a determinar su deducibilidad en una segunda fase.
En esta segunda fase, las cuotas soportadas por la adquisición de bienes y servicios que se destinen única y exclusivamente a la realización de operaciones sujetas al Impuesto, más aquéllas que resulten de la aplicación del criterio razonable y homogéneo adoptado por la entidad consultante conforme a lo indicado en los párrafos precedentes cuando se trate de cuotas afectas simultáneamente al desarrollo de operaciones sujetas y no sujetas al Impuesto, serán deducibles siempre que se cumplan el resto de requisitos que para el referido ejercicio a la deducción se establecen en el capítulo I del título VIII de la Ley 37/1992, en particular, que se destinen a la realización de operaciones originadoras del derecho a la deducción de acuerdo con lo dispuesto por el artículo 94.Uno de dicha Ley y que se esté en posesión de una factura que reúna la totalidad de requisitos a que se refiere el artículo 6 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre (BOE de 1 de diciembre).
Por tanto, la deducibilidad de las cuotas soportadas en la adquisición de los solares que van ahora a transmitirse debió realizarse conforme a los criterios anteriores. Sólo podrán ser deducibles las cuotas soportadas que se deriven de la adquisición de bienes y servicios que se afecten única y exclusivamente a la realización de operaciones sujetas al Impuesto, más la proporción correspondiente de aquéllas destinadas simultáneamente a actividades sujetas y no sujetas.
De todo lo anterior y, en particular, de la información contenida en el escrito de consulta, parece deducirse que en la medida que los solares se afectaron a la realización de operaciones no sujetas no fueron objeto de deducción por la consultante y no se afectaron a su patrimonio empresarial o profesional.
En estas circunstancias, la transmisión de los solares por parte de la consultante no estará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido pues, como se ha señalado, los mismos no se encontraban afectos al patrimonio empresarial y su transmisión no se realiza dentro de las operaciones de la consultante incluidas dentro del ámbito de aplicación del Impuesto.
Sin perjuicio de lo establecido en el punto anterior, la consultante va a percibir como parte del pago de la venta de los solares una nave industrial que se encuentra en la actualidad arrendada. De esta forma, a tenor de lo establecido en los artículos 4.Uno y 5 de la Ley 37/1992, puede concluirse que el transmitente tendrá la consideración de empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido y que su transmisión constituye una entrega de bienes sujeta a dicho impuesto.
La base imponible de esta entrega se determinará de acuerdo con lo establecido en el artículo 79.Uno de la Ley del Impuesto, que establece que:
“Uno. En las operaciones cuya contra-prestación no con-sista en dinero se considerará como base imponible la que se hubiese acordado en condicio-nes normales de mercado, en la misma fase de producción o comercialización, entre partes que fuesen inde-pen-dientes.
No obstante, si la contraprestación consistiera par--cial-mente en dinero, se considerará base imponible el re-sul-tado de añadir al valor en el mercado de la parte no dineraria de la contrapre-stación el importe de la parte dinera-ria de la misma, siempre que dicho resultado fuere superior al de-terminado por aplicación de lo dispuesto en el párrafo anterior.”.
Por otra parte, de la información aportada con la consulta puede deducirse que esta operación constituye una segunda entrega de edificación para su transmitente, por lo que estará exenta del Impuesto, a tenor de lo dispuesto en el artículo 20. Uno.22º de la Ley, que dispone que, estarán exentos del Impuesto:
“22º. A) Las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, incluidos los terrenos en que se hallen enclavadas, cuando tengan lugar después de terminada su construcción o rehabilitación.
(…).”.
Sin perjuicio de que sea posible la renuncia a la exención en los términos establecidos en el apartado dos de ese mismo artículo 20 de la Ley 37/1992, que dispone lo siguiente:
“Dos. Las exenciones relativas a los números 20º, 21º y 22º del apartado anterior podrán ser objeto de renuncia por el sujeto pasivo, en la forma y con los requisitos que se determinen reglamentariamente, cuando el adquirente sea un sujeto pasivo que actúe en el ejercicio de sus actividades empresariales o profesionales y, en función de su destino previsible, tenga derecho a la deducción total del Impuesto soportado por las correspondientes adquisiciones.
Se entenderá que el adquirente tiene derecho a la deducción total cuando el porcentaje de deducción provisionalmente aplicable en el año en el que se haya de soportar el Impuesto permita su deducción íntegra, incluso en el supuesto de cuotas soportadas con anterioridad al comienzo de la realización de entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a actividades empresariales o profesionales.”.
Por otra parte, el artículo 84.Uno.2º, letra e) de la Ley del impuesto señala, en relación con el sujeto pasivo de las operaciones, que:
“Uno. Serán sujetos pasivos del Impuesto:
2º. Los empresarios o profesionales para quienes se realicen las operaciones sujetas al Impuesto en los supuestos que se indican a continuación:
e) Cuando se trate de las siguientes entregas de bienes inmuebles:
(…)
– Las entregas exentas a que se refieren los apartados 20.º y 22.º del artículo 20.Uno en las que el sujeto pasivo hubiera renunciado a la exención.
(…).”.
En consecuencia, si la consultante va a afectar la nave industrial exclusivamente a sus actividades sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido, cumplido los requisitos establecidos al efecto, en el artículo 20.Dos de la Ley 37/1992, el transmitente de la nave industrial podrá optar a la renuncia a la exención contenida en el artículo 20.uno.20º de la misma Ley, en cuyo caso será sujeto pasivo de la operación la consultante, quien podrá deducir el Impuesto sobre el Valor Añadido derivado de su adquisición.
En otras circunstancias, no será posible la renuncia a la exención y la operación estará sujeta pero exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido, sin perjuicio de su tributación a efectos del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIVA / Ley 37/1992 ; art. 79, 20 y 84
TRLIS / RD Legislativo 4/2004 ; art. 10.3, 15, 18, 42