La escisión total de la sociedad X, precedida de la adquisición por los socios personas físicas F1, F2 y F3 de la mitad de participaciones de F4, F5 y F6, cumple formalmente los requisitos del artículo 83.2.1º.a) TRLIS (división del patrimonio en bloque, atribución proporcional de valores, compensación en dinero ≤10%), siempre que se mantenga la atribución proporcional de los valores a los socios de la sociedad escindida en el momento de la operación y se respete el requisito del artículo 83.2.2º TRLIS relativo a la división equitativa entre las entidades adquirentes.
Hechos
Tres personas físicas (F1, F2 y F3) participan en un 16,91%, cada una de ellas, en una de las sociedades consultantes (X). El resto del capital se encuentra en manos de otras tres personas físicas (F4, F5 y F6), participando cada una de ellas en un 16,42%. X desarrolla dos actividades empresariales: ejecución de obra civil y mantenimiento mecánico de generadores de energía. En el desarrollo de esta última actividad están implicados F1, F2 y F3. El crecimiento de esta última actividad ha complicado la gestión y la toma de decisiones en el seno de X en los últimos años.
A su vez, F1, F2 y F3 participan íntegramente, en un 33,33% cada una de ellas, en el capital de la sociedad Y, la cual presta servicios accesorios al negocio de obra civil, tales como estudios de topografía, desarrollado por X, siendo ésta su principal cliente.
Finalmente, la sociedad X es socio único de una tercera sociedad (Z). Dicha sociedad es propietaria de un terreno en el que se pretende construir una nave para destinarla a la actividad de mantenimiento eólico. Parte de dicha nave se destinará también a oficinas de administración de las tres sociedades.
En la actualidad, se está planteando llevar a cabo un proceso de reorganización empresarial, para lo cual se llevaría a cabo las siguientes operaciones:
Alternativa 1: F1, F2 y F3 adquirirían a F4, F5 y F6 la mitad de sus participaciones en la sociedad X, de manera que los primeros serían titulares cada uno de ellos, aproximadamente, del 25% de X. Por su parte, F4, F5 y F6 ostentarían todos ellos el 25% restante del capital de X (8,33% cada uno).
Con posterioridad se llevaría a cabo una operación de escisión total mediante la cual la sociedad X segregaría y transmitiría a la sociedad Y los elementos afectos a la actividad de ejecución de obra civil y a la sociedad Z los elementos afectos a la prestación de servicios de mantenimiento. La operación planteada si bien respeta el principio de proporcionalidad cuantitativa no respeta la regla de proporcionalidad cualitativa en la medida en que, tras la operación proyectada, la sociedad Z estará íntegramente participada, por partes iguales, por F1, F2 y F3. Dado que F4, F5 y F6 dejan de participar en el capital de Z, incrementarán su participación en la sociedad Y. Así, tras la escisión, Y estará participada por F1, F2 y F3 en un 17%, cada uno de ellos, y por F4, F5 y F6 en un 16,33%, cada uno.
Alternativa 2:
X absorbería a la sociedad Z. Con posterioridad la sociedad X, mediante una operación de escisión parcial proporcional, segregaría y transmitiría la rama de actividad correspondiente a la actividad de ejecución de obra civil en favor de la sociedad Y. Tras las mencionadas operaciones, la estructura accionarial de la sociedad X no se vería alterada, en tanto que F4, F5 y F6 entrarían a formar parte del capital social de la sociedad Y (beneficiaria de la escisión parcial). Así, Y estaría participada, tras la escisión, por F1, F2 y F3, en un 17%, cada uno de ellos, y por F4, F5 y F6, en un 16,42% cada uno de ellos.
Una vez realizadas las operaciones, F1, F2 y F3 comprarían a F4, F5 y F6 sus participaciones en la sociedad X, de forma que F1, F2 y F3 participarían, cada uno de ellos, en un 33,33% en el capital de la sociedad X, alcanzando así la misma estructura accionarial que la resultante de la alternativa 1.
Dichas operaciones se llevarían a cabo con la finalidad de simplificar la gestión y logar el abaratamiento de los costes administrativos, lograr la racionalización de las actividades desarrolladas; lograr mejores condiciones de financiación tras la separación de actividades y riesgos; mejorar la transparencia de la información de cada negocio de cara a terceros; lograr una mayor especialización de las actividades, alcanzando así una mayor eficacia en los negocios desarrollados; facilitar la toma de decisiones y permitir la entrada de nuevos socios en cada una de las actividades, así como asegurar la subsistencia de cada uno de los negocios, facilitando la sucesión futura.
Cuestión planteada
Se plantea si a las operaciones de reestructuración planteadas les resultaría de aplicación el régimen fiscal especial regulado en el capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Contestación
Con arreglo a la alternativa planteada en primer lugar, se proyecta llevar a cabo una operación de escisión total de la sociedad X, una vez que los socios personas físicas F1, F2 y F3 hubiesen adquirido a los socios F4, F5 y F6 la mitad de sus respectivas participaciones en X.
El capítulo VIII del título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo, regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 83.2.1º.a) del TRLIS define la escisión total como aquella operación por la cual “una entidad divide en dos o más partes la totalidad de su patrimonio social y los transmite en bloque a dos o más entidades ya existentes o nuevas, como consecuencia de su disolución sin liquidación, mediante la atribución a sus socios, con arreglo a una norma proporcional, de valores representativos del capital social de las entidades adquirentes de la aportación y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.”
En el ámbito mercantil, el artículo 69 y 73 de la Ley 3/2009, de 3 de Abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen, desde un punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión. Concretamente el artículo 69 de la citada Ley, define el concepto de escisión total, así: “Se entiende por escisión total la extinción de una sociedad, con división de todo su patrimonio en dos o más partes, cada una de las cuales se transmite en bloque por sucesión universal a una sociedad de nueva creación o es absorbida por una sociedad ya existente, recibiendo los socios un número de acciones, participaciones o cuotas de las sociedades beneficiarias proporcional a su respectiva participación en la sociedad que se escinde.”
En consecuencia, si el supuesto de hecho al que se refiere la consulta se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en los artículos citados de la normativa mercantil, cumplirá, en principio, las condiciones establecidas en el TRLIS para ser consideradas como operaciones de escisión total del capítulo VIII del título VII del TRLIS.
No obstante, el artículo 83.2.2º del TRLIS señala que “en los casos en que existan dos o más entidades adquirentes, la atribución a los socios de la entidad que se escinde de valores representativos del capital de alguna de las entidades adquirentes en proporción distinta a la que tenían en la que se escinde requerirá que los patrimonios adquiridos por aquellas constituyan ramas de actividad.”
En el caso concreto planteado, dado que los socios de la entidad escindida recibirán participaciones de las sociedades beneficiarias de la escisión en proporción distinta a la existente en aquélla, la operación se califica como escisión total no proporcional, siendo preciso que los patrimonios escindidos configuren cada uno de ellos por sí mismos una rama de actividad.
A estos efectos, el artículo 83.4 del TRLIS considera rama de actividad “el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. (..).”
Por otra parte, el cumplimiento del requisito de la existencia de rama de actividad, debe valorarse en sede de la propia entidad que transmite el patrimonio, lo cual se desprende de una interpretación razonable de la norma, por cuanto que si la operación de escisión total no proporcional exige que el patrimonio transmitido lo formen ramas de actividad, solamente puede hacerse dicha calificación en la entidad que transmite su patrimonio, como así se desprende de la redacción literal del artículo 83.2.1º b) del TRLIS.
Esto es, la exigencia de que los patrimonios adquiridos en una operación de escisión total no proporcional constituyan, cada uno de ellos, una rama de actividad, lleva implícita en sí misma la propia existencia de una rama de actividad en origen, en la propia entidad escindida, en relación con cada uno de los conjuntos patrimoniales que son objeto de transmisión a una entidad distinta. Es por tanto, requisito imprescindible para la aplicación del régimen fiscal especial, y doctrina reiterada de este Centro Directivo, el considerar que los patrimonios escindidos constituyan, cada uno de ellos, una rama de actividad en la propia entidad que se escinde en operaciones como la planteada en la presente consulta.
En el supuesto concreto planteado, la sociedad consultante X desarrolla dos actividades económicas diferenciadas: la ejecución de obra civil y la prestación de servicios de mantenimiento.
En consecuencia, en la medida en que los dos bloques patrimoniales transmitidos determinen la existencia de sendas explotaciones económicas en sede de la sociedad transmitente, constitutivas de sendas ramas de actividad que se segregan y transmiten en su conjunto a las sociedades beneficiarias (Z e Y), de tal manera que éstas podrán seguir realizando la misma actividad en condiciones análogas, la operación a que se refiere la consulta podría cumplir los requisitos formales del artículo 83 del TRLIS para acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del mismo texto legal. No obstante, estas circunstancias son cuestiones de hecho que el sujeto pasivo deberá acreditar por cualquier medio de prueba admitido en Derecho en los términos establecidos en los artículos 105 y 106 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria y cuya valoración corresponderá, en su caso, a los órganos competentes en materia de comprobación de la Administración Tributaria.
En segundo lugar, como alternativa 2, se plantea llevar a cabo una operación de fusión impropia mediante la cual la sociedad X absorbería a la sociedad Z.
Al respecto, el artículo 83.1.c) considera como fusión la operación en virtud de la cual “una entidad transmite, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, el conjunto de su patrimonio social a la entidad que es titular de la totalidad de los valores representativos de su capital social.”
En el ámbito mercantil, el artículo 49 de la Ley 3/2009, de 3 de Abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, en relación con los artículos 22 y siguientes del mismo texto legal, establece el concepto y los requisitos de las operaciones de fusión por absorción de una entidad íntegramente participada por otra de forma directa.
Por tanto, en la medida en que la operación planteada de fusión de una sociedad íntegramente participada por otra, cumpla los requisitos para ser calificada como una operación de fusión, en los términos establecidos en la legislación mercantil anteriormente citada, dicha operación podría acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Con posterioridad, se plantea llevar a cabo una operación de escisión parcial proporcional mediante la cual la sociedad X segregará y transmitirá a la sociedad Y los elementos patrimoniales afectos a la actividad de ejecución de obra civil., permaneciendo en sede de la sociedad X los elementos afectos a la actividad de prestación de servicios de mantenimiento.
Al respecto, el artículo 83.2.1º.b) del TRLIS considera escisión la operación por la cual: “una entidad segrega una o varias partes de su patrimonio social que formen ramas de actividad y las transmite en bloque a una o varias entidades de nueva creación o ya existentes, manteniéndose al menos una rama de actividad en la entidad transmitente, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de estas últimas, que deberán atribuirse a sus socios en proporción a sus respectivas participaciones, con la consiguiente reducción de capital social y reservas en la cuantía necesaria, y, en su caso, una compensación en dinero en los términos de la letra anterior.”
En el ámbito mercantil, el artículo 68 a 80 de la Ley 3/2009, de 3 de Abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen, desde un punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión.
Por tanto, en la medida en que la operación planteada de fusión de una sociedad íntegramente participada por otra, cumpla los requisitos para ser calificada como una operación de fusión, en los términos establecidos en la legislación mercantil anteriormente citada, dicha operación podría acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS.
En el supuesto concreto planteado, en la medida en que el bloque patrimonial transmitido por la sociedad X en favor de la sociedad Y parece determinar la existencia de una explotación económica en sede de la sociedad transmitente, constitutiva de una rama de actividad que se segrega y transmiten en su conjunto a las sociedad beneficiaria (Y), permaneciendo, a su vez, en sede de X el bloque patrimonial afecto a la actividad de prestación de servicios de mantenimiento, constitutivo de otra rama de actividad diferenciada de la anterior, la operación de escisión parcial planteada podría acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que las operaciones de reestructuración planteadas, tanto en la alternativa 1 (escisión total subjetiva) como en la alternativa 2 (fusión impropia y escisión parcial proporcional) se llevarían a cabo con la finalidad de simplificar la gestión y logar el abaratamiento de los costes administrativos, lograr la racionalización de las actividades desarrolladas; lograr mejores condiciones de financiación tras la separación de actividades y riesgos; mejorar la transparencia de la información de cada negocio de cara a terceros; lograr una mayor especialización de las actividades, alcanzando así una mayor eficacia en los negocios desarrollados; facilitar la toma de decisiones y permitir la entrada de nuevos socios en cada una de las actividades, así como asegurar la subsistencia de cada uno de los negocios, facilitando la sucesión futura. Estos motivos pueden considerarse válidos a efectos del cumplimiento de lo previsto en el artículo 96.2 del TRLIS.
No obstante lo anterior, con posterioridad a las operaciones de reestructuración planteadas en segundo lugar (fusión impropia y posterior escisión parcial proporcional), los socios F4, F5 y F6 transmitirán sus participaciones en la sociedad X a los socios F1, F2 y F3. Dicha transmisión puede tener influencia en la determinación del propósito principal de las operaciones de reestructuración planteadas en el marco de la alternativa 2, dado que dichas operaciones podrían entenderse como un instrumento, no tanto para reorganizar las actividades empresariales de la sociedades consultantes, sino más bien una operación que facilitaría la separación de los socios (F4, F5 y F6) respecto del negocio consistente en la prestación de servicios de mantenimiento, con la ventaja fiscal añadida en la tributación de las plusvalías generadas en los socios personas físicas. Todo ello nos llevaría a negar la existencia de motivo económico válido de las operaciones planteadas y, por ende, la aplicación del régimen fiscal especial regulado en el capítulo VII del título VII deL TRLIS, respecto de las operaciones de reestructuración proyectadas en el marco de la alternativa 2.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa, a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 arts. 83, 96-2-