La disolución de una comunidad de bienes constituida por actos inter vivos que realice actividades empresariales tributa como operación societaria sujeta a ITP/AJD en la modalidad de disolución de sociedades, siendo contribuyentes los comuneros por el valor real de los bienes adjudicados. Los excesos de adjudicación derivados del cumplimiento de las reglas de indivisibilidad del Código Civil (art. 1.062 CC) quedan exentos de gravamen en esta modalidad, mientras que los excesos que no encuentren justificación en tales disposiciones se califican como transmisiones patrimoniales sujetas a gravamen separado.
Hechos
El consultante poseía el 5 por 100 de un negocio de farmacia que explotaba conjuntamente con su padre. Recientemente el padre ha donado a su hijo el 95 por 100 del negocio que explotaban conjuntamente.
Cuestión planteada
Tributación de la operación.
Contestación
El artículo 19 del texto refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos (ITPAJD), aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre) establece que:
“1. Son operaciones societarias sujetas:
1º. La constitución de sociedades, el aumento y disminución de su capital social y la disolución de sociedades.
...”.
Por otra parte el apartado cuarto del artículo 22 del mismo texto legal determina que “A los efectos de este impuesto se equiparan a sociedades: 4º.La comunidad de bienes, constituida por actos inter vivos, que realice actividades empresariales, sin perjuicio de lo dispuesto en la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.”.
El artículo 23 del mismo texto legal establece que “Estará obligado al pago del impuesto a título de contribuyente y cualesquiera que sean las estipulaciones establecidas por las partes en contrario: b) en la disolución de sociedades y reducción de capital, los socios, copropietarios, comuneros o partícipes por los bienes y derechos recibidos”, estableciendo el artículo 25 en su apartado 5 que: “En la disminución de capital y en la disolución, la base imponible coincidirá con el valor real de los bienes y derechos entregados a los socios, sin deducción de gastos y deudas.” .
El artículo 4 del texto refundido del ITPAJD señala que “A una sola convención no puede exigírsele más que el pago de un solo derecho, pero cuando un mismo documento o contrato comprenda varias convenciones sujetas al impuesto separadamente, se exigirá el derecho señalado a cada una de aquéllas, salvo en los casos en que se determine expresamente otra cosa.”.
Así mismo, el artículo 61 del reglamento del ITPAJD, aprobado por Real Decreto 828/1995, de 29 de mayo (BOE de 22 de junio) establece que:
“1. La disolución de comunidades que resulten gravadas en su constitución, se considerará a los efectos del impuesto como disolución de sociedades, girándose la liquidación por el importe de los bienes, derechos o porciones adjudicadas a cada comunero.”.
Por otra parte, el artículo 7.2 del texto refundido del ITPAJD señala en el párrafo primero de su letra B) que “2. Se considerarán transmisiones patrimoniales a efectos de liquidación y pago del impuesto: B) Los excesos de adjudicación declarados, salvo los que surjan de dar cumplimiento a lo dispuesto en los artículos 821, 829, 1.056 (segundo) y 1.062 (primero) del Código civil y Disposiciones de Derecho Foral, basadas en el mismo fundamento.”.
Señalando el primer párrafo del artículo 1.062 del Código Civil que: “Cuando una cosa sea indivisible o desmerezca mucho por su división, podrá adjudicarse a uno, a calidad de abonar a los otros el exceso en dinero.”.
Si el exceso de adjudicación se obtiene sin contraprestación, tendrá carácter lucrativo, en cuyo caso estará sujeto al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, por el hecho imponible regulado en la letra b) del artículo 3.1 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (BOE de 19 de diciembre de 1987), que establece que “Constituye el hecho imponible: … b) La adquisición de bienes y derechos por donación o cualquier otro negocio jurídico a título gratuito e inter vivos.”.
A este respecto, cabe señalar que en el caso de excesos de adjudicación lucrativos no resulta aplicable ninguna de las excepciones a las que se refieren los artículos 821, 829, 1.056 (segundo) y 1.062 (primero) del Código Civil y Disposiciones de Derecho Foral, basadas en el mismo fundamento, pues todas ellas requieren una compensación dineraria y sólo tienen vigencia en la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del ITPAJD. Por tanto, el exceso de adjudicación lucrativo estaría sujeto, en todo caso, en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
Vista la normativa expuesta, cabe indicar, que en la operación planteada en la consulta ocurren dos convenciones diferentes: una es la disolución de la comunidad de bienes que realiza actividades empresariales y otra es el exceso de adjudicación lucrativo a favor de uno de los comuneros.
La disolución de la comunidad de bienes que realiza actividades empresariales origina el hecho imponible de la modalidad de operaciones societarias del ITPAJD como disolución de sociedad, siendo los sujetos pasivos los comuneros y la base imponible el valor real de los bienes y derechos entregados a los comuneros, sin deducción de gastos y deudas. En este caso, será sujeto pasivo el consultante que es quien recibe el negocio de farmacia. En la operación planteada se produce, además, un exceso de adjudicación a favor de uno de los comuneros, el consultante, que no compensa al otro en dinero, por lo que estaremos ante una donación en la que sería sujeto pasivo el consultante.
CONCLUSIONES:
Primera: La disolución de una comunidad de bienes que realiza una actividad empresarial está sujeta a la modalidad de operaciones societarias. Siendo sujetos pasivos los comuneros y la base imponible el valor real de los bienes que reciban. En este caso será sujeto pasivo el consultante que es quien recibe el negocio de farmacia.
Segunda: Si como consecuencia de la adjudicación de los bienes a los comuneros se producen excesos de adjudicación a título lucrativo, estos tributarán como donación, en la que será sujeto pasivo el donatario.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 29/1987 art. art- 3-1-b), RITPAJD RD 828/1995 art. 61
TRLITPAJD RDLeg 1/1993 arts. 4, 7, 2-B), 19, 22, 23, 25