La operación de escisión parcial puede acogerse al régimen especial de fusiones y escisiones (capítulo VIII, título VII TRLIS) siempre que: (i) cumpla los requisitos mercantiles de la Ley 3/2009 (traspaso en bloque por sucesión universal); (ii) los elementos segregados constituyan una o varias ramas de actividad conforme al artículo 83.4 TRLIS (unidad económica autónoma susceptible de funcionar por sus propios medios); y (iii) se mantenga al menos una rama en la entidad transmitente. La DGT condiciona la aplicabilidad a que se acredite la existencia de esa capacidad funcional autónoma en los activos y pasivos transmitidos.
Hechos
La entidad consultante desarrolla dos actividades claramente diferenciadas:
1.Empresa operadora de máquinas recreativas y de juego. La entidad explota un número de máquinas recreativas y de juego del denominado "tipo B.1", que tiene instaladas en bares, cafeterías y otros establecimientos de hostelería de titularidad ajena con cuyos titulares suscribe los correspondientes contratos, en virtud de los cuales la recaudación obtenida en las máquinas se distribuye entre ambas partes.
La instalación de las máquinas requiere la obtención de una "autorización de instalación" que han de suscribir conjuntamente la empresa operadora de juego y el titular del establecimiento, de manera que la autorización se le concede a la operadora para el establecimiento de hostelería en cuestión.
Para el ejercicio de dicha actividad, la entidad consultante emplea a trabajadores cuyas funciones son comerciales y de control del funcionamiento de las máquinas instaladas y de su recaudación, y reparto de ésta con los titulares de los establecimientos, y a otros trabajadores que realizan funciones de mantenimiento, reparación y sustitución de las máquinas. El centro de trabajo de todos ellos son las oficinas de la empresa y sus relaciones labores se rigen por convenio.
2.Por otra parte, es "empresario titular de salones recreativos y de juego", y como tal, tiene un número de salones de juego, en los que:
a) La propia entidad u otras empresas operadoras de máquinas recreativas y de juego, con las que suscribe los correspondientes contratos, explotan diferentes tipos de máquinas:
-Máquinas B.1 como las instaladas en los establecimientos de hostelería.
-Máquinas B.2 o recreativas con premio programado especiales para los salones de juego, establecimientos de juegos colectivos de dinero y azar y casinos de juego.
-Máquinas B.3 o recreativas con premio basadas en el juego del bingo.
b) Empresas autorizadas para la organización y comercialización de apuestas deportivas instalan y explotan los terminales de expedición y las máquinas auxiliares de apuestas.
Para el ejercicio de dicha actividad, la entidad consultante emplea a un número de trabajadores cuyo centro de trabajo es el salón de juego en el que prestan sus servicios, y cuyas relaciones laborales se rigen por Convenio.
Se plantea realizar una operación de reestructuración consistente en una escisión parcial de la entidad consultante en virtud de la cual se transmitiría a una sociedad nueva creación o a otra ya existente todo el patrimonio de la sociedad afecto a la actividad de salones de juego. La sociedad, como empresa operadora de máquinas recreativas y de juego seguiría realizando la actividad de explotación de máquinas recreativas y de juego tipo B.1 en bares, cafeterías y otros establecimientos de hostelería de titularidad ajena, quedando por lo tanto en ella el patrimonio afecto a dicha actividad, y los empleados que realizan dicha actividad.
En cuanto a los empleados que realizan las actividades generales de contabilidad y administración quedarían en la entidad consultante, que prestaría a la sociedad titular de los salones los servicios de contabilidad y administración suscribiendo el correspondiente contrato de prestación de servicios.
Los motivos económicos que impulsan la realización de esta operación de reestructuración son:
-Buscar la racionalización de sus actividades.
-Reducir sus costes y conseguir nuevas formas de financiación en función de las necesidades de las dos actividades diferenciadas.
Cuestión planteada
1) Si la operación descrita puede acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII, del título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo.
2) Si en relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido, los elementos corporales e incorporales de la actividad de salones que se transmitirían en la segregación constituyen una unidad económica autónoma capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios, y por lo tanto, la operación no estaría sujeta al Impuesto.
Contestación
Impuesto sobre Sociedades.
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 83.2.1º.b) del TRLIS, considera escisión parcial la operación por la cual “una entidad segrega una o varias partes de su patrimonio social que formen ramas de actividad y las transmite en bloque a una o varias entidades de nueva creación o ya existentes, manteniéndose al menos una rama de actividad en la entidad transmitente, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de estas últimas, que deberán atribuirse a sus socios en proporción a sus respectivas participaciones, con la consiguiente reducción de capital social y reservas en la cuantía necesaria, y, en su caso, una compensación en dinero en los términos de la letra anterior”.
En el ámbito mercantil, el artículo 69 y 72 de la Ley 3/2009, de 3 de Abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen, desde un punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión. Concretamente el artículo 70 de la citada Ley, define el concepto de escisión parcial, así: “Se entiende por escisión parcial el traspaso en bloque por sucesión universal de una o varias partes del patrimonio de una sociedad, cada una de las cuales forme una unidad económica, a una o varias sociedades de nueva creación o ya existentes, recibiendo los socios de la sociedad que se escinde un número de acciones, participaciones o cuotas sociales de las sociedades beneficiarias de la escisión proporcional a su respectiva participación en la sociedad que se escinde y reduciendo ésta el capital social en la cuantía necesaria.”
Por tanto, si el supuesto de hecho a que se refiere la consulta se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la Ley 3/2009, y cumple lo dispuesto en el artículo 83.2 del TRLIS, dicha operación podría acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS en las condiciones y requisitos exigidos en el mismo.
A su vez, el artículo 83.4 del TRLIS considera rama de actividad “el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. (…)”.
Así pues, sólo aquellas operaciones de escisión parcial en las que el patrimonio segregado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente, manteniéndose asimismo bajo la titularidad de la entidad escindida elementos patrimoniales que igualmente constituyan una o varias ramas de actividad, podrán disfrutar del régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en el concepto de “rama de actividad”, de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.
En consecuencia, en la medida en que el patrimonio transmitido determine la existencia de una explotación económica con medios materiales y personales en sede de la sociedad transmitente, autónoma y diferenciada del resto de actividades desarrolladas por ésta, que se aporta a la entidad adquirente, de tal manera que ésta pueda seguir realizando la misma actividad en condiciones análogas, e igualmente en sede de la entidad transmitente se mantenga otra explotación económica que le permita seguir realizando la misma actividad que ya venía realizando determinante de otra rama de actividad, la operación a que se refiere la consulta podría cumplir los requisitos formales del artículo 83.2 del TRLIS para acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del mismo texto legal.
Estas circunstancias parecen cumplirse en el caso planteado, en el que la consultante, de acuerdo con los datos aportados, parece contar con sendas organizaciones de medios materiales y personales diferenciadas para el desarrollo de la actividad de empresa operadora de máquinas recreativas y de juego y el desarrollo de la actividad de empresa titular de salones recreativos y de juego, de manera que tras la escisión, la sociedad de nueva creación beneficiaria continuará con la actividad de salones de juego (contratos de arrendamiento de salones, activos fijos instalados en los mismos, explotación de salones) mencionada que ya venía desarrollando la consultante, manteniéndose en ésta la actividad de explotación de máquinas recreativas y de juego tipo B.1 en bares, cafeterías y otros establecimientos de hostelería de titularidad ajena, quedando en ella el patrimonio afecto a dicha actividad y los empleados que realizan dicha actividad.
En efecto, señala la consultante que dispone de una estructura organizativa y patrimonial dentro de la cual se diferencian claramente ambas actividades, y que dispone de personal afecto para cada una de las actividades señaladas. No obstante, la concurrencia de gestión y organización diferenciada para la existencia de sendas ramas de actividad, son cuestiones de hecho que el sujeto pasivo deberá acreditar por cualquier medio de prueba admitido en Derecho y cuya valoración corresponderá, en su caso, a los órganos competentes en materia de comprobación de la Administración tributaria.
Por otra parte, el artículo 96.2 del TRLIS establece que:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferentes, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación proyectada se realiza con los objetivos de reducir costes, buscar nuevas formas de financiación dada la diferente índole y necesidades de las dos actividades diferenciadas y racionalizar sus actividades. Estos motivos se pueden considerar como económicamente válidos a los efectos del artículo 96.2 del TRLIS.
Impuesto sobre el Valor Añadido.
El artículo 19 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo de 28 de noviembre de 2006 relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido dispone que los Estados miembros están facultados para considerar que la transmisión de una universalidad total o parcial de bienes no suponga la realización de una entrega de bienes.
Dicha previsión comunitaria se ha plasmado en el supuesto de no sujeción contenido en el número 1º del artículo 7 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29) en virtud del cual:
“No estarán sujetas al Impuesto:
1º. La transmisión de un conjunto de elementos corporales y, en su caso, incorporales que, formando parte del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo, constituyan una unidad económica autónoma capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios, con independencia del régimen fiscal que a dicha transmisión le resulte de aplicación en el ámbito de otros tributos y del procedente conforme a lo dispuesto en el artículo 4, apartado cuatro, de esta Ley.
Quedarán excluidas de la no sujeción a que se refiere el párrafo anterior las siguientes transmisiones:
a) (suprimida).
b) Las realizadas por quienes tengan la condición de empresario o profesional exclusivamente conforme a lo dispuesto por el artículo 5, apartado uno, letra c) de esta Ley, cuando dichas transmisiones tengan por objeto la mera cesión de bienes.
A estos efectos, se considerará como mera cesión de bienes la transmisión de bienes arrendados cuando no se acompañe de una estructura organizativa de factores de producción materiales y humanos, o de uno de ellos, que permita considerar a la misma constitutiva de una unidad económica autónoma.
c) Las efectuadas por quienes tengan la condición de empresario o profesional exclusivamente por la realización ocasional de las operaciones a que se refiere el artículo 5, apartado uno, letra d) de esta Ley.
(…)”.
La nueva redacción del número 1º, del artículo 7 de la Ley supone la actualización de los supuestos de no sujeción de las transmisiones globales de patrimonio para adecuar la Ley 37/1992 a la jurisprudencia comunitaria establecida fundamentalmente por la sentencia de 27 de noviembre de 2003, recaída en el Asunto C-497/01, Zita Modes Sarl y la sentencia de 10 de noviembre de 2011, recaída en el Asunto C-444/10, Christel Schrieven.
En este sentido, el Tribunal de Justicia señaló en el apartado 40 de la referida sentencia que “el concepto de «transmisión, a título oneroso o gratuito o bajo la forma de aportación a una sociedad, de una universalidad total o parcial de bienes» debe entenderse en el sentido que comprende la transmisión de un establecimiento mercantil o de una parte autónoma de una empresa, con elementos corporales y, en su caso, incorporales que, conjuntamente, constituyen una empresa o una parte de una empresa capaz de desarrollar una actividad económica autónoma, pero que no comprende la mera cesión de bienes, como la venta de existencias”.
Por lo que respecta a una “universalidad total de bienes” existen pocas dificultades. Se trata de la cesión de una empresa en su totalidad que comprenderá una serie de elementos diferentes, incluyendo tanto elementos materiales como inmateriales.
El concepto de «universalidad parcial de bienes» se refiere no a uno o varios elementos individuales, sino a una combinación de éstos suficiente para permitir la realización de una actividad económica, aunque esa actividad sólo forme una parte de una empresa más amplia de la que ha sido segregada. El vínculo que aglutina esos elementos consiste en que su combinación permite la realización de una actividad económica determinada, o un conjunto de actividades, mientras que cada uno de ellos por separado sería insuficiente para ello.
Debe tenerse en cuenta que el criterio establecido por ese Tribunal ya había sido reiteradamente aplicado por este Centro Directivo en contestación a consultas tributarias, criterio claramente confirmado por la vigente redacción del artículo 7.1º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Por tanto, la aplicación del supuesto de no sujeción exige que el conjunto de los elementos transmitidos objeto de consulta sea suficiente para permitir desarrollar la sociedad receptora una actividad económica autónoma.
Del escrito presentado resulta que la consultante segregará su actividad de salones recreativos, que, en concreto, incluirá los activos y pasivos propios de dicha actividad, incluyendo los contratos de arrendamiento de los salones activos fijos instalados en los mismos, máquinas recreativas, empleados de salones.
De acuerdo con la información suministrada, los elementos que se transmiten constituyen una unidad económica autónoma en la medida en que los mismos son susceptibles de desarrollar, por sus propios medios, una actividad económica.
En estas circunstancias y a falta de otros elementos de prueba, la referida transmisión de la rama de actividad estará no sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, por aplicación del artículo 7.1º de la Ley 37/1992.
Por su parte, el hecho de no transmitir el personal contable y administrativo a la entidad adquirente no impedirá la aplicación del supuesto de no sujeción, siempre que, junto con los activos transmitidos, se hayan cedido los medios humanos (personal encargado de la actividad empresarial) y materiales necesarios para considerar que se transmite una unidad económica capaz de funcionar de manera autónoma.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa, a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RD Leg 4/2004, arts: 83-2.1º b), 83.4 y 96.2