La actividad de arrendamiento de inmuebles constituye actividad económica únicamente si se organiza con al menos un empleado a tiempo completo con contrato laboral. Cumplido este requisito, la aportación no dineraria de inmuebles a una sociedad en el contexto de dicha actividad económica puede acogerse al régimen especial de neutralidad fiscal regulado en el capítulo VII del título VII de la LIS (fusiones, escisiones y aportaciones de activos), siempre que se reúnan las demás condiciones previstas en dicho régimen especial.
Hechos
La consultante es una mujer viuda residente, como todos sus herederos legales, en las Islas Canarias. Es propietaria de unos 25 inmuebles que están en explotación en régimen de arrendamiento. La fecha de adquisición de los mismos es, en la práctica totalidad de los casos, anterior a 1994.
Desde hace más de tres años, para la gestión de los arrendamientos formalizó un contrato laboral a jornada completa con uno de sus hijos que es quien gestiona la actividad.
La consultante se está planteando la aportación de todo su patrimonio a una sociedad de nueva creación para, acto seguido, otorgar testamento mediante el que adjudicaría entre sus hijos y nietos todas las participaciones sociales en que se divida el capital social de la sociedad constituida.
Los motivos que impulsan la realización de esta operación parten de que la consultante prevé que a su fallecimiento existan problemas para repartir y adjudicar sus bienes, lo que contribuirá a la paralización, deterioro y pérdida de rentabilidad y valor de su patrimonio inmobiliario. Esta aportación, celebrada en unidad de acto con la firma de un testamento instituyendo a los hijos y nietos como legatarios de las participaciones sociales de la entidad, evitaría disputas entre los herederos en el reparto del patrimonio hereditario al alcanzarse acuerdos de disposición por mayoría y no por unanimidad.
Cuestión planteada
Si la actividad de arrendamiento tiene la consideración de actividad económica.
Si es posible la aplicación, a la aportación no dineraria de los inmuebles a la sociedad, del régimen especial regulado en el capítulo VII del título VII de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
El artículo 27.2 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, delimita cuando el arrendamiento de inmuebles constituye una actividad económica estableciendo lo siguiente:
“A efectos de lo dispuesto en el apartado anterior, se entenderá que el arrendamiento de inmuebles se realiza como actividad económica, únicamente cuando para la ordenación de esta se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa.”
La finalidad de este artículo es establecer unos requisitos mínimos para que la actividad de arrendamiento de inmuebles pueda entenderse como una actividad empresarial, requisitos que inciden en la necesidad de una infraestructura mínima, de una organización de medios empresariales, para que esta actividad tenga tal carácter.
En relación al requisito exigido de que el arrendador tenga, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa, se debe precisar que sólo se entenderá cumplido si dicho contrato es calificado como laboral por la normativa laboral vigente, cuestión ajena al ámbito tributario, y es a jornada completa.
Por otra parte, y siempre que se cumplan los requisitos anteriores para considerar la actividad de arrendamiento de inmuebles como actividad económica, se consulta la aplicación del régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, regulado en el capítulo VII del título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (BOE de 28 de noviembre) –en adelante LIS-, a la aportación de inmuebles que pretende llevar a cabo la consultante.
La operación consistente en efectuar una aportación no dineraria a una sociedad de una actividad económica de arrendamiento de bienes, recibiendo a cambio una participación en la sociedad beneficiaria, constituye una ganancia o pérdida patrimonial, tal y como dispone el artículo 33.1 de la LIRPF, que señala que:
“Son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta Ley se califiquen como rendimientos”.
El artículo 37.1 d) del mismo texto legal señala que cuando la alteración en el valor del patrimonio proceda:
“d) De las aportaciones no dinerarias a sociedades, la ganancia o pérdida se determinará por la diferencia entre el valor de adquisición de los bienes o derechos aportados y la cantidad mayor de las siguientes:
Primera. El valor nominal de las acciones o participaciones sociales recibidas por la aportación o, en su caso, la parte correspondiente del mismo. A este valor se añadirá el importe de las primas de emisión.
Segunda. El valor de cotización de los títulos recibidos en el día en que se formalice la aportación o el inmediato anterior.
Tercera. El valor de mercado del bien o derecho aportado.
El valor de transmisión así calculado se tendrá en cuenta para determinar el valor de adquisición de los títulos recibidos como consecuencia de la aportación no dineraria.”
En cuanto al valor de adquisición de los elementos de inmovilizado material, intangible o inversiones inmobiliarias transmitidas, el artículo 37.1.n) de la LIRPF establece, dentro de las reglas especiales de valoración, que:
“n) En las transmisiones de elementos patrimoniales afectos a actividades económicas, se considerará como valor de adquisición el valor contable, sin perjuicio de las especialidades que reglamentariamente puedan establecerse respecto a las amortizaciones que minoren dicho valor”.
Por su parte el artículo 40 del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 439//2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo), señala que:
“1. El valor de adquisición de los elementos patrimoniales transmitidos se minorará en el importe de las amortizaciones fiscalmente deducibles, computándose en todo caso la amortización mínima, con independencia de la efectiva consideración de ésta como gasto.
A estos efectos, se considerará como amortización mínima la resultante del período máximo de amortización o el porcentaje fijo que corresponda, según cada caso.
2. Tratándose de la transmisión de elementos patrimoniales afectos a actividades económicas, se considerará como valor de adquisición el valor contable, teniendo en cuenta las amortizaciones que hubieran sido fiscalmente deducibles, sin perjuicio de la amortización mínima a que se refiere el apartado anterior. Cuando los elementos patrimoniales hubieran sido afectados a la actividad después de su adquisición y con anterioridad al 1 de enero de 1999, se tomará como fecha de adquisición la que corresponda a la afectación”.
La ganancia o pérdida patrimonial así obtenida se integrará en la base imponible del ahorro, en la forma prevista en el artículo 49 de la LIRPF.
Frente al régimen general antes expuesto de las ganancias patrimoniales derivadas de aportaciones no dinerarias a sociedades, el apartado 3 del citado artículo 37 de la LIRPF, establece que “Lo dispuesto en los párrafos d), e) y h), para el canje de valores, del apartado 1 de este artículo se entenderá sin perjuicio de lo establecido en el capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades”.
A ese respecto, el artículo 87 de la LIS, aportaciones no dinerarias, establece:
“1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del contribuyente de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguientes requisitos:
a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en este por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
b) Que una vez realizada la aportación, el contribuyente aportante de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el 5 por ciento.
c) Que, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes sin establecimiento permanente en territorio español, se tendrán que cumplir además de los requisitos señalados en las letras a) y b), los siguientes:
1.º Que a la entidad de cuyo capital social sean representativos no le sean de aplicación el régimen especial de agrupaciones de interés económico, españolas o europeas, y de uniones temporales de empresas, previstos en esta Ley, ni tenga como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos previstos en el artículo 4.ocho.dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio.
2.º Que representen una participación de, al menos, un 5 por ciento de los fondos propios de la entidad.
3.º Que se posean de manera ininterrumpida por el aportante durante el año anterior a la fecha del documento público en que se formalice la aportación.
d) Que, en el caso de aportación de elementos patrimoniales distintos de los mencionados en la letra c) por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes que sean residentes en Estados miembros de la Unión Europea, dichos elementos estén afectos a actividades económicas cuya contabilidad se lleve con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio o legislación equivalente.
2. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará también a las aportaciones de ramas de actividad, efectuadas por los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y del Impuesto sobre la Renta de no Residentes que sean residentes en Estados miembros de la Unión Europea, siempre que lleven su contabilidad de acuerdo con el Código de Comercio o legislación equivalente.”
En caso de resultar aplicable el referido régimen especial, la persona física aportante no deberá integrar renta alguna en la base imponible de su Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas como consecuencia de esa transmisión, y las participaciones recibidas como consecuencia de dicha aportación conservarán a efectos fiscales los valores y fechas de adquisición que tenían los elementos patrimoniales aportados.
Al respecto, debe tenerse en cuenta lo establecido en el artículo 28.3 de la LIRPF para la afectación de elementos patrimoniales:
“3. La afectación de elementos patrimoniales o la desafectación de activos fijos por el contribuyente no constituirá alteración patrimonial, siempre que los bienes o derechos continúen formando parte de su patrimonio.
Se entenderá que no ha existido afectación si se llevase a cabo la enajenación de los bienes o derechos antes de transcurridos tres años desde ésta”
En consecuencia, para la aplicación del régimen especial previsto en el Capítulo VII del Título VII de la LIS los inmuebles a aportar deberán estar afectos a una actividad económica de arrendamiento durante al menos tres años antes de su aportación a la sociedad.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)’’.
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación proyectada se realiza con la finalidad de evitar disputas entre los herederos en el reparto del patrimonio hereditario al alcanzarse acuerdos de disposición por mayoría y no por unanimidad.
Dada la escasa información aportada en el escrito de consulta sobre los motivos económicos que impulsan la realización de la operación, este Centro Directivo no puede pronunciarse acerca de la validez de los mismos, a los efectos de la aplicación del régimen previsto en el Capítulo VII del Título VII de la LIS.
No obstante, parece que se cumplirían todos los requisitos para que la transmisión mortis causa a realizar tras la aportación no dineraria a la sociedad se beneficiase de una reducción en base imponible del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones del 99% de la misma, en el caso de las Islas Canarias. Frente a ello, la tributación de la transmisión de inmuebles no conllevaría esta reducción, lo que lleva a deducir que la aportación no dineraria planeada tiene como principal motivo la obtención de una ventaja fiscal en el Impuesto sobre Sucesiones.
En este sentido, la sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, en el asunto C-352/08, de 20 de mayo de 2010, sobre la denegación de las ventajas de la Directiva 90/434 en el supuesto de que un conjunto de operaciones tenga por objeto evitar el devengo de un impuesto distinto a aquellos a los que se refieren las ventajas de la propia Directiva (en concreto de un impuesto sobre transmisiones), establece que:
“(…)
50 De ello se desprende que los únicos impuestos que pueden acogerse a las ventajas establecidas por la Directiva 90/434 y, consiguientemente, entrar en el ámbito de aplicación de la excepción prevista por el artículo 11, apartado 1, letra a), de la misma son los expresamente contemplados por ella.
51 Pues bien, en el marco de las ventajas establecidas, la Directiva 90/434, aun reconociendo una posición particular a la tributación de las plusvalías, se refiere esencialmente a los impuestos que gravan las sociedades y a los adeudados por los socios.
52 En cambio, no existe indicio alguno en dicha Directiva que permita afirmar que ésta quiso extender las ventajas a otros impuestos, como el controvertido en el asunto principal, que constituye un impuesto recaudado con ocasión de la adquisición de un inmueble sito en el Estado miembro de que se trate.
53 En efecto, ha de considerarse que en dicho supuesto, la competencia tributaria sigue correspondiendo a los Estados miembros.
54 En estas circunstancias, las ventajas establecidas por la Directiva 90/434 no pueden denegarse invocando su artículo 11, apartado 1, letra a), para compensar el no pago de un impuesto, como el controvertido en el procedimiento principal, cuya base impositiva y tipo difieren necesariamente de los aplicables a las fusiones y a las demás operaciones de reorganización de sociedades.
(…)
56 Habida cuenta de las consideraciones precedentes, procede responde a la cuestión planteada que el artículo 11, apartado 1, letra a), de la Directiva 90/434 debe interpretarse en el sentido de que las ventajas que establece no pueden denegarse al sujeto pasivo que proyecta, mediante un montaje jurídico que incluye una fusión de empresas, evitar el pago de un impuesto como el controvertido en el procedimiento principal, en concreto, el impuesto sobre transmisiones, dado que este impuesto no está incluido en el ámbito de aplicación de la citada Directiva.
(…)”
Esto es, la realización de la aportación no dineraria de inmuebles a una entidad para proceder a transmitir las participaciones a los herederos de la aportante, podría tener como objetivo de obtener una ventaja fiscal consistente en una reducción en la base imponible del Impuesto sobre Sucesiones si bien, como ya ha señalado el TJUE, la cláusula anti abuso establecida en el artículo 89.2 de la LIS, que traspone la Directiva de operaciones de reestructuración no puede utilizarse para aquellos supuestos en que la ventaja fiscal se encuadra en un impuesto no afectado por la propia Directiva, como es el ISD.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de las operaciones proyectadas, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa, a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 27/2014, del Impuesto sobre Sociedades, arts: 87, 89.2
Ley 35/2006, del IRPF, arts: 27.2, 33.1, 37.1