La DGT descarta fraccionar la operación en dos elementos autónomos (entrega de material + servicio de embalaje) cuando el material de embalaje representa el 50% del valor total. Conforme a la jurisprudencia TJUE (C-349/96), debe identificarse el elemento característico desde la perspectiva del consumidor medio: si el material es accesorio al servicio de embalaje y ambos se prestan de forma unitaria para un mismo fin económico, constituyen una prestación única de servicios, no una entrega de bienes más un servicio independiente. La conclusión depende del análisis concreto de la función económica de la operación.
Hechos
La consultante presta servicios de embalaje a una compañía alemana para embalar y expedir a Alemania por cuenta de dicha compañía. Los materiales de embalar son adquiridos por la consultante a otra empresa establecida en el Territorio español de aplicación del impuesto. El coste de los materiales de embalar puede llegar a ascender en ocasiones hasta al 50 por ciento del precio facturado al cliente alemán.
Cuestión planteada
Existencia de una operación única, servicio de embalaje, o de dos operaciones, entrega de material y servicio de embalaje.
Contestación
1.- De acuerdo con lo establecido en el artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), están sujetas al citado tributo las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional.
2.- De conformidad. con lo dispuesto en el artículo 11 de la Ley del Impuesto “a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, se en tenderá por prestación de servicios toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con esta Ley, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes. Señalando el apartado Dos en su número 5º que, en particular, se considerarán prestaciones de servicios las obligaciones de hacer y no hacer.
El embalaje de mercancías para remitir al propietario de dichas mercancías en otro Estado miembro constituye en principio una obligación de hacer, por tanto una prestación de servicios.
En determinadas ocasiones puede darse que una determinada operación esté compuesta por varios elementos suscitándose la cuestión de si dichas operaciones han de fraccionarse para dar a cada una de ellas el tratamiento tributario que corresponda o si, por el contrario, han de tratarse como una operación única.
En este caso se plantea, cuando el material de embalaje tiene un valor que alcanza el 50 por ciento del servicio de embalaje, si estamos ante dos operaciones, entrega de material y servicios de embalaje, o una única operación, el servicio de embalaje.
A estos efectos, es preciso citar, entre otras, la sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, de 25 de febrero de 1999 (asunto C-349/96), en la que se declara lo siguiente:
“29. A este respecto, teniendo en cuenta la doble circunstancia de que, por una parte, del apartado 1 del artículo 2 de la Sexta Directiva se deduce que cada prestación de servicio normalmente debe ser considerada como distinta e independiente y que, por otra, la prestación constituida por un único servicio desde el punto de vista económico, no debe ser desglosada artificialmente para no alterar la funcionalidad del sistema del IVA, es importante buscar los elementos característicos de la operación controvertida para determinar si el sujeto pasivo realiza para el consumidor, considerado como un consumidor medio, varias prestaciones principales distintas o una prestación única.
30. Hay que señalar que se trata de una prestación única, en particular, en el caso de autos, en el que ha de considerarse que uno o varios elementos constituyen la prestación principal, mientras que, a la inversa, uno o varios elementos deben ser considerados como una o varias prestaciones accesorias que comparten el tratamiento fiscal que la prestación principal. Una prestación debe ser considerada accesoria de una prestación principal cuando no constituye para la clientela un fin en sí, sino el medio de disfrutar en las mejores condiciones del servicio principal del prestador (sentencia de 22 de octubre de 1998, Madgett y Baldwin, asuntos acumulados C-308/96 y C-94/97, Rec.p. I-6229, apartado 24).
31. En estas circunstancias, el hecho de que se facture un precio único no tiene importancia decisiva. Es cierto que cuando un prestador proporciona a sus clientes una prestación de servicio compuesta por varios elementos contra el pago de un precio único, éste puede abogar a favor de la existencia de una prestación única. Sin embargo, pese al precio único, si las circunstancias descritas en los apartados 7 a 10 de la presente sentencia se desprende que los clientes entienden comprar dos prestaciones distintas, a saber, una prestación de seguro y una prestación de servicio de registro de tarjetas, entonces sería preciso aislar la parte del precio único relativa a la prestación de seguro, que, en todo caso, quedaría exenta. Para ello, debe seguirse el método de cálculo o de apreciación más sencillo posible (véase, en este sentido, la sentencia Madgett y Baldwin, antes citada, apartados 45 y 46).”.
De la citada sentencia pueden extraerse las siguientes conclusiones:
La realidad de las operaciones, entendidas desde la perspectiva del destinatario, es la que debe prevalecer, por lo que resulta improcedente realizar un fraccionamiento artificial de las operaciones en aras de su calificación fiscal.
Cuando una determinada operación no constituye un fin en sí misma, sino que va dirigida a complementar a otra, cabe considerar aquélla como complementaria de ésta.
En principio, es irrelevante que se cobre un precio único por las operaciones.
Si el cliente entiende que compra un bien y unos servicios, dos operaciones distintas, existirán dos operaciones diferentes. Si por el contrario, la entrega del bien o la prestación del servicio, es un medio de disfrutar en mejores condiciones de la operación principal, estaremos en presencia de una entrega de bienes con una prestación de servicios accesoria o a la inversa.
3.- En el supuesto que las operaciones realizadas por la entidad establecida tuvieran la consideración de prestaciones de servicios, deberá tenerse en cuenta que, de conformidad con el artículo 69.Uno de la Ley 37/1992:
“Uno. Las prestaciones de servicios se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado siguiente de este artículo y en los artículos 70 y 72 de esta Ley, en los siguientes casos:
1º. Cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal y radique en el citado territorio la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente, domicilio o residencia habitual, con independencia de dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste.
(…).”.
En consecuencia, esta prestación de servicios no estará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido en la medida que su destinataria es la sede de una compañía situada en territorio alemán.
4.- En el supuesto que hubiéramos de entender que existen dos operaciones principales, una entrega de bienes, el embalaje, y una prestación de servicios, la prestación de servicios se localizaría conforme a lo dispuesto en el punto 4 anterior y la entrega de bienes se localizaría en el territorio español de aplicación del impuesto de conformidad con lo previsto en el artículo 68, apartado dos, número 1º de la Ley 37/1992:
“Dos. También se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto:
1º. Las entregas de bienes muebles corporales que deban ser objeto de expedición o transporte para su puesta a disposición del adquirente, cuando la expedición o transporte se inicien en el referido territorio, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado cuatro de este artículo.”
En este caso la entrega de los embalajes al empresario alemán se entiende realizada en el Territorio Español de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido, y sujeto al Impuesto en España, sin perjuicio de su posible exención conformé prevé el artículo 25 de esta misma Ley.
5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 4, 11, 25, 68, 69