Una Unión Temporal de Empresas tiene la condición de empresario/profesional a efectos de IVA y está obligada al pago del impuesto por la ejecución de obra que realiza. La sujeción al IVA de esta operación se rige por el artículo 4.1 de la Ley 37/1992 (entregas de servicios realizadas a título oneroso en el desarrollo de actividad empresarial), siendo aplicable el tipo impositivo vigente al momento del devengo. Desde el 1 de julio de 2010, el tipo general es del 18%.
Hechos
La entidad consultante desea saber el tipo impositivo aplicable a ciertas obras ejecutadas para las Administraciones Públicas respecto de las cuales se han emitido certificaciones de obra mensuales con anterioridad a 1 de julio de 2010 pero que han sido abonadas con posterioridad a dicha fecha.
Cuestión planteada
Las que se relaciona en los hechos.
Contestación
1.- El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992 de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, (Boletín Oficial del Estado de 29 de diciembre), establece que “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.
En este sentido, el artículo 5, apartado dos, de la misma Ley dispone que “son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.”.
Por su parte, el artículo 84, apartado tres, de la Ley del Impuesto declara que “tienen la consideración de sujetos pasivos las herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades que, careciendo de personalidad jurídica, constituyan una unidad económica o un patrimonio separado susceptible de imposición, cuando realicen operaciones sujetas al Impuesto.”.
De conformidad con los preceptos anteriores, la Unión Temporal de Empresas consultante tiene la condición de empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido y estarán sujetas las operaciones que realice en el ejercicio de su actividad. En particular, estará sujeta al Impuesto la ejecución de obra objeto de consulta.
2.- El artículo 90, apartado dos de la Ley 37/1992 dispone que el tipo impositivo aplicable a cada operación será el vigente en el momento del devengo.
A tal efecto debe tenerse en cuenta que el artículo 79, apartados uno y dos de la Ley 26/2009, de 23 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para 2010 (BOE del 24), dispone lo siguiente:
“Con efectos desde el 1 de julio de 2010 y vigencia indefinida, se introducen las siguientes modificaciones en la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Uno. Se modifica el apartado uno del artículo 90, que queda redactado de la siguiente forma:
“Uno. El Impuesto se exigirá al tipo del 18 por ciento, salvo lo dispuesto en el artículo siguiente”.
El resto del artículo queda con el mismo contenido.
Dos. Se modifica el encabezado del apartado uno del artículo 91, que queda redactado de la siguiente forma:
“Uno. Se aplicará el tipo del 8 por 100 a las operaciones siguientes:”.
El resto del apartado y artículo quedan con el mismo contenido.”.
Por tanto, desde el 1 de julio de 2010, y de acuerdo con la vigente redacción de los artículos 90 y 91 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, el tipo general del Impuesto será el 18 por ciento y el tipo reducido del 7 por ciento queda fijado en el 8 por ciento.
3.- El artículo 75 de la Ley 37/1992 se ocupa de regular las reglas de devengo del Impuesto sobre el Valor Añadido. El apartado uno, número 2º bis, del citado precepto, que es la que resulta aplicable en el caso de las operaciones objeto de consulta, establece lo siguiente:
“Uno. Se devengará el Impuesto:
(…)
2º bis. Cuando se trate de ejecuciones de obra, con o sin aportación de materiales, cuyas destinatarias sean las Administraciones públicas, en el momento de su recepción, conforme a lo dispuesto en el artículo 147 del Texto Refundido de la Ley de Contratos de las Administraciones Públicas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2000, de 16 de junio.”.
La referencia al artículo 147 del Texto Refundido de la Ley de Contratos de las Administraciones Públicas debe entenderse realizada al artículo 218 de la nueva Ley 30/2007, de 30 octubre 2007, de Contratos del Sector Público (Boletín Oficial del Estado de 31 de octubre), que ha derogado parcialmente el Real Decreto Legislativo 2/2000.
Por su parte, el artículo 75, apartado dos, párrafo primero de la Ley 37/1992 dispone lo siguiente:
“Dos. No obstante lo dispuesto en el apartado anterior, en las operaciones sujetas a gravamen que originen pagos anticipados anteriores a la realización del hecho imponible el Impuesto se devengará en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos.”.
4.- Con motivo de la elevación del tipo impositivo del Impuesto sobre el Valor Añadido operada el año 1992, que pasó del 12 al 13 por ciento, este Centro Directivo emitió la Circular 2/1992, de 22 de enero de 1992, por la que se dictan los criterios para la aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido en los contratos del Estado, cuando se produce una variación del tipo impositivo (B.O.M.E.H número 4/1992).
En la parte dispositiva de la citada circular, se estableció lo siguiente:
“Primera.- Los contratos celebrados por la Administración Pública que se encuentren pendientes de ejecución, en todo o en parte, el día 1 de enero de 1992, en cuyos precios de oferta respectivos se hubiese incluido el Impuesto sobre el Valor Añadido según lo previsto en el artículo 25 de su Reglamento, y respecto de los cuales, de acuerdo con la normativa vigente, no se hubiese devengado dicho Impuesto, se cumplirán abonando al contratista el precio cierto de aquellos contratos incrementado en la cuota del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente al momento en que se devengue el Impuesto en las operaciones sujetas al mismo.
En particular, en las certificaciones de obra expedidas después del 31 de diciembre de 1991, la cantidad a abonar al contratista por las entidades públicas será la que resulte de añadir al precio cierto la cuota del Impuesto calculada al tipo del 13 por ciento.
Asimismo, en las certificaciones de obra expedidas antes del día 1 de enero de 1992, satisfechas con posterioridad a dicha fecha y que no correspondan a entregas de obras, totales o parciales, efectuadas antes de 1992, la cantidad a abonar será, igualmente, la que resulte de añadir al precio cierto la cuota del Impuesto calculada al 13 por ciento.
Segunda.- A estos efectos, se entenderá por precio cierto el de adjudicación menos la cuota del Impuesto sobre el Valor Añadido calculada al tipo vigente en el momento de la adjudicación del contrato.
Asimismo, el precio de adjudicación ha de entenderse con las modificaciones contractuales que pudieran afectarle, tales como proyectos reformados, revisiones de precios o cualquier otro concepto, como consecuencia de la aplicación de normas legales existentes al efecto.”.
5.- De acuerdo con lo expuesto, el devengo del Impuesto sobre el Valor Añadido en las operaciones objeto de consulta se produce conforme a lo establecido en el artículo 75, apartado uno, número 2º bis de la Ley del Impuesto, es decir, en el momento de la recepción, total o parcial, de las obras en los términos expuestos en la consulta de esta Dirección General número V1366-10, del 11 de diciembre de 2009.
No obstante lo anterior, hay que tener en cuenta que, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 75.Dos de la Ley 37/1992, el Impuesto también se devenga con ocasión de los pagos anticipados que se realicen, devengo que tiene lugar en el momento del cobro y por los importes efectivamente percibidos. De esta manera, el Impuesto se devengará cuando, con anterioridad a la recepción de las obras, se satisfagan las correspondientes certificaciones de obra y por el importe correspondiente a cada una de ellas.
Por consiguiente, por lo que al objeto de la consulta se refiere y según se desprende de la documentación que acompaña a la misma, en el caso de una certificación de obra pública que no haya sido objeto de recepción formal, ni parcial ni total, antes del 1 de julio de 2010 y que se expide con anterioridad a dicha fecha abonándose después de la misma, el tipo de gravamen será del 18 por ciento o, en su caso, del 8 por ciento, con independencia del momento en que se lleve a cabo la fiscalización por parte de la Intervención del reconocimiento de las obligaciones que se derivan de dicha certificación.
6.- Finalmente debe tenerse en cuenta que el artículo 91, apartado uno, número 3,1º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, dispone lo siguiente:
“Uno. Se aplicará el tipo del 8 por ciento a las operaciones siguientes:
(…)
3. Las siguientes operaciones:
1º. Las ejecuciones de obras, con o sin aportación de materiales, consecuencia de contratos directamente formalizados entre el promotor y el contratista que tengan por objeto la construcción o rehabilitación de edificaciones o partes de las mismas destinadas principalmente a viviendas, incluidos los locales, anejos, garajes, instalaciones y servicios complementarios en ellos situados.
Se considerarán destinadas principalmente a viviendas, las edificaciones en las que al menos el 50 por ciento de la superficie construida se destine a dicha utilización.”.
La normativa del Impuesto sobre el Valor Añadido no define el concepto de vivienda, por lo que resulta procedente definirlo, según la noción usual de la misma, como edificio o parte del mismo destinado a habitación o morada de una persona física o de una familia, constituyendo su hogar o la sede de su vida doméstica.
En un sentido similar, el Tribunal Supremo, en sentencia de 5 de junio de 1992, aclara el concepto de vivienda de la siguiente manera:
“Vivienda es un concepto jurídico indeterminado en torno al que, paradójicamente, se ha producido, incluso, todo un cuerpo de profusa legislación especial protectora. De ella, con claridad se desprende que es aquel espacio físico donde el ser humano puede, permanentemente desarrollar sus actividades vitales -de ahí, «vivienda»- al resguardo de agentes externos; existiendo desde la Constitución (art. 47 «Todos los españoles tienen derecho a disfrutar de una vivienda digna y adecuada») hasta reglamentaciones administrativas que determinan sus condiciones mínimas exigibles, todo un sistema jurídico en torno a la vivienda”.
En relación con esta cuestión, esta Dirección General ya se ha pronunciado respecto de la consideración como vivienda de aquellos centros dedicados a residencia de enfermos, minusválidos o personas mayores.
En particular, en la contestación de 13 de julio de 2007, nº V1558-07, en cuanto a la aplicación del tipo impositivo reducido a la ejecución de obra por una fundación de un complejo residencial compuesto por residencia para mayores con discapacidad y gravemente afectados, talleres ocupacionales y centro de día, se señalaba lo siguiente:
“En efecto, el complejo a que se refiere la consulta va a estar esencialmente compuesto por viviendas (más del 50 por ciento de la superficie) en el sentido señalado tanto por el Tribunal Supremo, es decir, espacio físico en el que el ser humano puede permanentemente desarrollar sus actividades vitales al resguardo de agentes externos, como por esta Dirección General, edificio o parte del mismo destinado a habitación o morada de una persona física o de una familia, constituyendo su hogar o la sede de su vida doméstica. Así se infiere de las características del edificio y del hecho de que las personas que lo van a ocupar, en atención a sus necesidades asistenciales, van a tener allí su vivienda habitual.
En consecuencia, el tipo impositivo al que debe tributar la ejecución de obra del complejo será el 7 por ciento. Ello será así con independencia de que dichas viviendas se vayan a destinar a la realización de actividades empresariales por parte de la entidad consultante, como es el caso.”.
En el mismo sentido se ha pronunciado este Centro Directivo en sus contestaciones de 7 de abril de 2009 (Nº V0730-09) y de 12 de mayo de 2009 (Nº 1058-09), entre otras.
En consecuencia, las ejecuciones de obra para la construcción de una residencia de mayores tributarán por el Impuesto sobre el Valor Añadido al tipo impositivo del 8 por ciento, siempre que más del 50 de la superficie de dicha edificación tenga como uso el de vivienda en el sentido antes explicado, en el que se incluyen los espacios comunes, locales y anexos necesarios para el uso residencial.
En otro caso, es decir, cuando menos del 50% de la superficie construida tenga un uso no residencial, las ejecuciones de obra de construcción del edificio, tributarán por el Impuesto sobre el Valor Añadido al tipo general del 18 por ciento.
7.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 4, 5, 75, 78, 84, 90 y 91