La transmisión de suelo rústico o urbano no edificado tributa al tipo general del 18% en IVA, salvo que se califique como "edificio apto para vivienda" conforme al art. 91.1.7º LVA (8%), supuesto que requiere que la construcción sea susceptible de uso residencial. La transmisión disociada de suelo y vuelo de vivienda se resuelve según la naturaleza económica real de cada bien: el suelo no apto para vivienda permanece gravado al 18%, mientras que el vuelo edificado sigue la tarifa de la vivienda resultante (8% o 4% si protegida oficial).
Hechos
El consultante ha formado parte de una cooperativa de promoción de viviendas, a la cual otorgó un Ayuntamiento derechos de superficie sobre determinadas parcelas municipales para la construcción de viviendas de protección oficial. Dicha cooperativa adjudicó el dominio superficiario de cada finca resultante (vivienda, plaza de garaje, local o trastero) a sus respectivos cooperativistas. Posteriormente, el Ayuntamiento ofertó a los superficiarios la adquisición de la parte de suelo imputable a sus correspondientes fincas.
Cuestión planteada
Tipo impositivo aplicable a la transmisión del suelo.
Contestación
1.- De acuerdo con lo establecido en el artículo 90, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29 de diciembre) el citado tributo se exigirá al tipo impositivo del 18 por ciento, salvo lo dispuesto en el artículo 91 siguiente.
El artículo 91, apartado uno, 1, número 7º de la mencionada Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, dispone que se aplicará el tipo del 8 por ciento a las entregas, adquisiciones intracomunitarias o importaciones de los bienes que se indican a continuación:
“7º. Los edificios o parte de los mismos aptos para su utilización como viviendas, incluidos los garajes y anexos en ellos situados que se transmitan conjuntamente.
A efectos de esta Ley no tendrán la consideración de anexos a viviendas los locales de negocio, aunque se transmitan conjuntamente con los edificios o parte de los mismos destinados a viviendas.
No se considerarán edificios aptos para su utilización como vivienda las edificaciones destinadas a su demolición a que se refiere el artículo 20, apartado uno, número 22º, párrafo sexto, letra c) de esta Ley.".
2.- Por otro lado, el artículo 91, apartado dos.1, número 6º de la citada Ley declara que se aplicará el tipo impositivo reducido del 4 por ciento a las entregas de viviendas calificadas administrativamente como de protección oficial de régimen especial o de promoción pública, cuando las entregas se efectúen por los promotores de las mismas, incluidos los garajes y anexos situados en el mismo edificio que se transmitan conjuntamente.
Así, tributarán por el Impuesto sobre el Valor Añadido al tipo impositivo del 4 por ciento las entregas de las viviendas siempre que concurran cualquiera de las siguientes circunstancias:
- Que se trate de viviendas calificadas de protección oficial de régimen especial.
- Que se trate de viviendas calificadas de protección oficial de promoción pública, realizándose la entrega por el promotor de la misma, o
- Que se trate de viviendas con protección pública según la legislación propia de la Comunidad Autónoma correspondiente y además, los parámetros de superficie máxima protegible, precio de la vivienda y límite de ingresos de los adquirentes o usuarios no exceden de los establecidos para las viviendas de protección oficial de régimen especial o de promoción pública.
En otro caso distinto de los anteriores, las entregas de viviendas tributarían por el Impuesto sobre el Valor Añadido al tipo impositivo del 8 por ciento.
3.- La transmisión del suelo y del vuelo de viviendas de manera disociada es una cuestión que se ha tratado por esta Dirección General en la consulta vinculante de 17 de marzo de 2009, Nº V0527-09. En esta consulta se concluye lo siguiente:
“Puesto que lo que se pretende transmitir son un conjunto de viviendas, aunque se haya desglosado el vuelo del suelo, es indudable que el destinatario de ambos conceptos, suelo y vuelo – es decir, la vivienda- es el mismo sujeto.
Por tanto, hay que concluir que el tipo impositivo aplicable a la transmisión del suelo correspondiente al vuelo de las viviendas transmitidas con anterioridad será el mismo tipo impositivo que se aplicó a dicho vuelo, (…) siempre que se cumplan los siguientes requisitos:
Que el destinatario del suelo sea el titular del vuelo que fue transmitido con anterioridad.
Que el titular del vuelo sea el primer adquirente del mismo, es decir, que ese vuelo no haya sido objeto de ulteriores transmisiones anteriores a la transmisión del suelo. O lo que es lo mismo, que el transmitente del suelo y del vuelo sea la misma persona.
En el supuesto de que en el tiempo que transcurra entre el momento de la disociación del suelo y del vuelo y la consolidación posterior de ambos conceptos se haya producido una o varias transmisiones intermedias de suelo o vuelo, entonces no será de aplicación el tipo reducido en los términos expuestos en esta contestación.”.
4.- En el caso planteado en el escrito de consulta, existe efectivamente una identidad en cuanto al destinatario de la transmisión del suelo y del vuelo, que será en ambos casos el socio cooperativista que adquiere la vivienda.
Sin embargo, no puede considerarse que haya identidad en cuanto al transmitente, ya que en el caso del vuelo, no cabe duda de que quien transmite la propiedad es la cooperativa promotora. En cambio, en el caso del suelo, el transmitente es el Ayuntamiento, que mantuvo en todo momento la propiedad del mismo, habiendo cedido a la cooperativa únicamente un derecho de superficie sobre dicho suelo.
En estas circunstancias, el tipo impositivo aplicable a la transmisión del suelo será el tipo general del 18 por ciento.
5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 90-Uno; 91-Uno-1-7º; 91-Dos-1-6º-