La DGT confirma que una sociedad francesa que realiza instalación y montaje de maquinaria en España durante más de doce meses constituye establecimiento permanente a efectos del IVA cuando dispone de estructura adecuada en medios humanos y técnicos (propios o subcontratados) con grado suficiente de permanencia. Esta calificación como sujeto pasivo establecido en territorio español genera obligación de repercutir IVA en facturación, permitiendo al cliente local deducir el IVA soportado conforme a la sistemática ordinaria, sin necesidad de rectificación de facturas ni tratamiento especial. La conclusión depende de que la estructura de la obra reúna efectivamente los criterios de permanencia y dotación de medios exigidos por jurisprudencia del TJUE y Reglamento 282/2011.
Hechos
La entidad consultante suscribió un contrato de suministro de una línea de fabricación de un producto con una entidad francesa. La ejecución del suministro se dividía en varias etapas que se correspondían con las distintas fases de ejecución del suministro: ingeniería del proceso, entrega, montaje, puesta en marcha, aceptación provisional y aceptación definitiva.
Cuestión planteada
Sujeto pasivo establecido para obras de duración superior a doce meses. Rectificación de las facturas y, en su caso, deducción del IVA repercutido en las mismas.
Contestación
1.- Se plantea en primer lugar en el escrito de consulta, la consideración de una sociedad francesa que ha realizado la instalación y montaje en el Territorio español de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido de una línea de fabricación de papeles especiales cuya duración ha superado los doce meses como sujeto establecido en dicho territorio. Sobre la consideración de la sociedad como sujeto establecido o no en el territorio de aplicación del Impuesto hay que tener en cuenta que:
De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 69, apartado tres, número 2º, letra c) de la Ley 37/1992, se considera establecimiento permanente a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido "las obras de construcción, instalación o montaje cuya duración exceda de 12 meses.".
Este precepto debe interpretarse a la luz de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, en particular las sentencias de 4 de julio de 1985, asunto 168/84, Gunter Berkhol, de 2 de mayo de 1996, asunto C-231/94, Faaborg-Gelting, de 17 de julio de 1997, asunto C-190/95, ARO Lease BV , de 20 de febrero de 1997, asunto C-260/95, DFDS A/S y de 28 de junio de 2007, asunto C-73/06, Planzer Luxembourg.
De conformidad con esta jurisprudencia, para que exista establecimiento permanente es necesario que el mismo se caracterice por una estructura adecuada en términos de medios humanos y técnicos, propios o subcontratados, con un grado suficiente de permanencia.
Este mismo criterio ha sido consagrado por el Reglamento de Ejecución (UE) nº 282/2011 del Consejo de 15 de marzo de 2011, por el que se establecen disposiciones de aplicación de la Directiva 2006/112/CE relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido (DOUE de 23 de marzo) en su artículo 53.1, conforme al cual:
“1. Para la aplicación del artículo 192 bis de la Directiva 2006/112/CE solo se tomará en consideración el establecimiento permanente que tenga el sujeto pasivo cuando se caracterice por un grado suficiente de permanencia y una estructura adecuada en términos de medios humanos y técnicos que le permitan realizar la entrega de bienes o la prestación de servicios en la que intervenga.”.
La noción de establecimiento permanente y los criterios para considerar que el mismo interviene en la prestación de servicios, han sido desarrollados por el Reglamento 282/2011 del Consejo, de 15 de marzo, por el que se establecen las disposiciones de aplicación de la Directiva 2006/112/CE relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido.
El artículo 11.2 del Reglamento 282/2001 entiende por establecimiento permanente prestador de servicios “cualquier establecimiento, distinto de la sede económica (…) que se caracterice por un grado suficiente de permanencia y una adecuada estructura en términos de medios humanos y técnicos que le permitan prestar los servicios que suministre”.
De acuerdo con los preceptos anteriores, la realización de obras de una línea de fabricación por un período superior a los 12 meses tiene la consideración de establecimiento permanente desde el comienzo de la obra.
Corresponde a la entidad francesa establecida la obligación de efectuar la repercusión del Impuesto sobre el Valor Añadido que grava las operaciones realizadas sobre el destinatario de las mismas quedando este último obligado a soportarlo siempre que la repercusión se ajuste a lo dispuesto en la propia Ley, según lo previsto en el artículo 88 de la Ley 37/1992. La repercusión se efectuará mediante la expedición y entrega de las correspondientes facturas ajustadas a lo dispuesto en dicho artículo y en el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre, por el que se aprueba el Reglamento que regula las obligaciones de facturación (BOE del 1 de diciembre).
2.- El artículo 89, apartado uno, de la Ley 37/1992, dispone que los sujetos pasivos deberán efectuar la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas cuando el importe de las mismas se hubiese determinado incorrectamente o se produzcan las circunstancias que, según lo dispuesto en el artículo 80 de dicha Ley, dan lugar a la modificación de la base imponible.
La rectificación deberá efectuarse en el momento en que se adviertan las causas de la incorrecta determinación de las cuotas o se produzcan las demás circunstancias a que se refiere el párrafo anterior, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años a partir del momento en que se devengó el Impuesto correspondiente a la operación o, en su caso, se produjeron las circunstancias a que se refiere el citado artículo 80.
El apartado dos del precepto indica que lo dispuesto en el mismo también será de aplicación cuando, no habiéndose repercutido cuota alguna, se hubiese expedido la factura correspondiente a la operación.
En consecuencia, la entidad francesa que expidió las correspondientes facturas, aunque sin repercutir las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido, por considerar que no era el sujeto pasivo de las operaciones documentadas en las mismas, deberá rectificar las cuotas no repercutidas, siempre que no hayan transcurrido cuatro años desde el momento del devengo de dichas operaciones.
El artículo 15, apartado 2, del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación dispone que los empresarios y profesionales deberán rectificar las facturas emitidas por ellos en los casos en que las cuotas impositivas repercutidas se hubiesen determinado incorrectamente o se hayan producido las circunstancias que, según lo dispuesto en el artículo 80 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, den lugar a la modificación de la base imponible, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años a partir del momento en que se devengó el Impuesto correspondiente a la operación gravada o, en su caso, de la fecha en que se hayan producido las circunstancias a que se refiere el citado artículo 80.
Por su parte, el apartado 4, primer párrafo, del mencionado artículo 15, establece que la rectificación deberá realizarse mediante la emisión de una nueva factura en la que se haga constar los datos identificativos de la factura rectificada: Se podrá efectuar la rectificación de varias facturas en un único documento de rectificación, siempre que se identifiquen todas las facturas rectificadas.
3.- El artículo 114, apartado uno, primer párrafo, de la Ley 37/1992 establece que los sujetos pasivos, cuando no haya mediado requerimiento previo, podrán rectificar las deducciones practicadas cuando el importe de las mismas se hubiese determinado incorrectamente o el importe de las cuotas soportadas haya sido objeto de rectificación de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 89 de esta Ley.
Por su parte, el artículo 114, apartado dos, número 1º, de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido dispone lo siguiente:
“Dos. La rectificación de deducciones originada por la previa rectificación del importe de las cuotas inicialmente soportadas se efectuará de la siguiente forma:
1º. Cuando la rectificación determine un incremento del importe de las cuotas inicialmente deducidas, podrá efectuarse en la declaración-liquidación correspondiente al período impositivo en que el sujeto pasivo reciba el documento justificativo del derecho a deducir en el que se rectifiquen las cuotas inicialmente repercutidas, o bien en las declaraciones-liquidaciones siguientes, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años desde el devengo de la operación o, en su caso, desde la fecha en que se hayan producido las circunstancias que determinan la modificación de la base imponible de la operación.
Sin perjuicio de lo anterior, en los supuestos en que la rectificación de las cuotas inicialmente soportadas hubiese estado motivado por causa distinta de las previstas en el artículo 80 de esta Ley, no podrá efectuarse la rectificación de la deducción de las mismas después de transcurrido un año desde la fecha de expedición del documento justificativo del derecho a deducir por el que se rectifican dichas cuotas.
(…) ”.
Con independencia de la actuación seguida por la entidad francesa al no considerarse sujeto pasivo de las operaciones efectuadas para la consultante, la rectificación de las cuotas no repercutidas en su momento por la sociedad francesa supone, para la consultante, en sentido estricto y con referencia al momento de practicarse la rectificación, un incremento de las cuotas inicialmente deducidas, cuyo importe fue cero, como consecuencia de la actuación de la citada sociedad, por no considerarse como sujeto pasivo de las operaciones efectuadas por la misma.
De acuerdo con lo expuesto, la consultante podrá efectuar la rectificación del importe de las cuotas inicialmente soportadas aplicando lo dispuesto en el artículo 114, apartado dos, número 1º, de la Ley 37/1992.
La rectificación efectuada por la sociedad francesa determina, a su vez, como efecto indirecto, la improcedencia del comportamiento de la consultante al actuar como sujeto pasivo de las entregas de bienes realizadas por su proveedor, por entender que resultaba aplicable el artículo 84, apartado uno, número 2º, letra a) de la Ley 37/1992 y, consecuentemente, haber efectuado la liquidación del Impuesto y presentado las correspondientes declaraciones-liquidaciones según lo previsto en dicha Ley.
Si bien el supuesto de rectificación de las cuotas devengadas y, a su vez, soportadas y correctamente registradas y consignadas en las correspondientes declaraciones-liquidaciones de la consultante, cliente de la sociedad francesa, no supone, en sentido habitual, un supuesto de rectificación de cuotas repercutidas ante la ausencia de los presupuestos básicos que conforman el mecanismo de la repercusión, dada la ausencia del sujeto que repercute el Impuesto y quien lo soporta, ni tampoco, por tanto, un supuesto de rectificación de cuotas soportadas por repercusión, una interpretación razonable y sustentada en la aplicación conjunta de los artículos 89, apartado cinco, párrafo tercero y 114, apartado dos, número 2º, segundo párrafo, lleva a la conclusión de que la consultante, cliente de la sociedad francesa, deberá rectificar tanto las cuotas devengadas como las cuotas soportadas por la incorrecta aplicación de la regla de inversión del sujeto pasivo.
La referida rectificación deberá efectuarse en la declaración-liquidación correspondiente al período impositivo en que dicha entidad reciba la factura, documento justificativo del derecho a deducir en el que su proveedor (la sociedad francesa) rectifique las cuotas inicialmente no repercutidas.
En resumen, y a modo de explicación práctica, una vez recibida de la sociedad francesa la factura rectificativa, la consultante, que aplicó incorrectamente la regla de inversión, deberá consignar en la declaración-liquidación correspondiente al periodo en que se hubiera recibido dicho documento, además de las cuotas del impuesto devengadas y soportadas correspondientes a dicho periodo, las siguientes:
Las cuotas devengadas, como consecuencia de la incorrecta aplicación de la regla de inversión del sujeto pasivo, como menor Impuesto sobre el Valor Añadido devengado en el período.
Las cuotas soportadas, como consecuencia de lo indicado en la letra anterior, como menor Impuesto sobre el Valor Añadido soportado en el período.
Las cuotas ahora repercutidas por la sociedad francesa, como consecuencia de la rectificación efectuada, como Impuesto sobre el Valor Añadido soportado en el período.
4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 69-tres-2º-c), 88, 89,114