La constitución de un derecho de superficie por persona física constituye prestación de servicios sujeta a IVA (art. 11.2 LIVA: equiparable a arrendamiento de bienes inmuebles), siempre que la superficiante ordene un conjunto de medios con independencia y bajo su responsabilidad para obtener ingresos continuados. Los importes satisfechos en concepto de "garantías" quedan excluidos de sujeción al IVA por ausencia de contraprestación gravada, configurándose como depósito en garantía del cumplimiento de obligaciones. A efectos de IRPF, los rendimientos derivados de la cesión del derecho de superficie tributan como rendimientos del capital inmobiliario en la base del ahorro, sin que las garantías constituyan renta gravada en tanto no sean objeto de disposición definitiva.
Hechos
La consultante ha suscrito un contrato de opción de derecho de superficie con una mercantil (superficiaria) para la construcción y explotación de un parque fotovoltaico. Durante el periodo de opción, la consultante puede hacer uso o aprovechamiento agrícola o ganadero y cinegético de la finca de su propiedad, pudiendo entrar la superficiaria para efectuar los estudios que sean necesarios para comprobar la idoneidad del futuro parque.
Por el derecho de superficie se pacta un canon anual a satisfacer por la superficiaria.
Finalizada la vigencia del derecho de superficie, la superficiaria está obligada al desmantelamiento, desmontaje y retirada del parque fotovoltaico, debiendo devolver la finca en su estado previo al contrato.
Se acuerda asimismo la entrega por la superficiaria de una anualidad en concepto de "garantía adicional" a entregar en cuatro partes (a la firma del contrato de opción, y a los 4, 8 y 12 meses de la firma, respectivamente), la cual no se reembolsa en caso de que no ejecute el derecho de superficie o bien rescinda unilateralmente el mismo antes del transcurso de un determinado plazo.
A su vez se acuerda una "garantía de pago de renta" para garantizar el pago del canon anual, consistente en la entrega a la firma del contrato del derecho de superficie de dos anualidades. Una anualidad corresponderá al pago de la renta anual, y la otra se mantendrá por la consultante en garantía del pago de las rentas.
Adicionalmente se acuerda que en caso de no exigirse una garantía de desmantelamiento por la Administración competente, se contrate un aval con dicha finalidad por la superficiaria, o que ésta satisfaga en el momento de elevar a publico el contrato de derecho de superficie una cantidad equivalente al coste de retirada de las instalaciones del parque fotovoltaico, para hacer frente al posible incumplimiento de sus obligaciones de desmantelamiento a la terminación del derecho de superficie.
Cuestión planteada
Se cuestiona la tributación a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido y el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de la constitución del derecho de superficie y devengo, así como sujeción al Impuesto del resto de importes satisfechos por la superficiaria en concepto de "garantías".
Contestación
Distinguiendo cada uno de los Impuestos a que se refiere la consulta, se manifiesta:
A) IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO
Primero.- En relación con la sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido de la constitución de un derecho de superficie, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 4 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), "están sujetas a dicho Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas a título oneroso por empresarios o profesionales en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan a favor de los propios socios, asociados, miembros o participes de las entidades que las realicen.".
Según establece la letra c) del apartado uno del artículo 5 de la citada Ley, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido se reputarán empresarios o profesionales quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo y, en particular, los arrendadores de bienes.
El artículo 11 establece el concepto de prestación de servicios señalando en su apartado dos, números 2º y 3º, que, en particular, se considerarán como tales:
“2º Los arrendamientos de bienes, industria o negocio, empresas o establecimientos mercantiles, con o sin opción de compra.
3º Las cesiones de uso o disfrute de bienes.”.
En este sentido hay que señalar que la Ley del Impuesto, tal y como se señala en el punto 4.5 de su Exposición de Motivos –“Derechos reales sobre bienes Inmuebles”-, otorga un tratamiento idéntico a las operaciones de constitución, modificación o transmisión de tales derechos al recogido para el arrendamiento de bienes inmuebles.
Los preceptos anteriores son de aplicación general y, por tanto, también a las personas físicas que, consecuentemente, tendrán la condición de empresarios a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido cuando ordenen un conjunto de medios personales y materiales, con independencia y bajo su responsabilidad, para desarrollar una actividad empresarial mediante la realización continuada de entregas de bienes o prestaciones de servicios, asumiendo el riesgo y ventura que pueda producirse en el desarrollo de tal actividad, así como, en particular, cuando realicen arrendamientos de bienes o cesiones de derechos con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo, tal como parece ser el supuesto objeto de consulta.
Por consiguiente, la consultante (superficiante), titular del terreno sobre el que se constituye el derecho de superficie, tiene la condición de empresario a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido por aplicación de lo dispuesto en el artículo 5.Uno.c) de la Ley 37/1992, por lo que la constitución de tal derecho está sujeta a dicho Impuesto sin que resulte aplicable a la misma ninguno de los supuestos de exención previstos en el artículo 20.Uno de la mencionada Ley.
Segundo.- En relación con el devengo del Impuesto en la constitución del derecho de superficie, es criterio reiterado de este Centro directivo, recogido, entre otras, en la contestación vinculante de 1 de febrero de 2011 y número V0206-11, que, en la medida en que la constitución, transmisión o modificación de derechos reales de uso o disfrute de inmuebles se asimila por la propia Ley 37/1992 a las operaciones de arrendamiento, las cuales a su vez son operaciones de tracto sucesivo por antonomasia, se deduce que el tratamiento como operación de tracto sucesivo es el procedente para las citadas constitución, transmisión o modificación de derechos reales de uso o disfrute sobre inmuebles, incluido el derecho de superficie.
En consecuencia, en relación con el devengo de la constitución del derecho de superficie, en tanto que operación de tracto sucesivo, se debe tener en cuenta lo dispuesto en el artículo 75.Uno.7º de la Ley 37/1992, según el cual:
“7.º En los arrendamientos, en los suministros y, en general, en las operaciones de tracto sucesivo o continuado, en el momento en que resulte exigible la parte del precio que comprenda cada percepción.
No obstante, cuando no se haya pactado precio o cuando, habiéndose pactado, no se haya determinado el momento de su exigibilidad, o la misma se haya establecido con una periodicidad superior a un año natural, el devengo del Impuesto se producirá a 31 de diciembre de cada año por la parte proporcional correspondiente al periodo transcurrido desde el inicio de la operación, o desde el anterior devengo, hasta la citada fecha.
(…).”.
En el caso planteado en la consulta, la contraprestación por la constitución del derecho de superficie viene dada únicamente por el pago del canon anual, no existiendo reversión de ninguna construcción a la superficiante, toda vez que la finca debe devolverse en su estado precontractual con desmantelamiento de las instalaciones integrantes del parque fotovoltaico a cargo de la superficiaria.
Por tanto, el Impuesto se devengará, por lo que respecta a la constitución del derecho de superficie, cuando resulte exigible la parte del precio que comprenda cada percepción, esto es, cuando resulten exigibles los cánones que debe satisfacer la superficiaria durante el periodo de vigencia del contrato.
Tercero.- Respecto de las llamadas garantías a las que la consultante hace referencia en el escrito de consulta y su tratamiento a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, cabe destacar, en primer lugar, que el artículo 20, apartado uno, número 18º, letra f), de la Ley 37/1992 establece que estarán exentas las siguientes operaciones:
“f) La prestación de fianzas, avales, cauciones y demás garantías reales o personales, así como la emisión, aviso, confirmación y demás operaciones relativas a los créditos documentarios.
La exención se extiende a la gestión de garantías de préstamos o créditos efectuadas por quienes concedieron los préstamos o créditos garantizados o las propias garantías, pero no a la realizada por terceros.”.
Este precepto es transposición al derecho interno de lo dispuesto por el artículo 135.1 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido. De conformidad con el artículo 135.1.c de esta Directiva, “los Estados miembros eximirán, las operaciones siguientes:
c) La negociación y la prestación de fianzas, cauciones y otras modalidades de garantía, así como la gestión de garantías de créditos efectuada por quienes los concedieron;”
No obstante lo anterior, hay que señalar que la fianza se encuentra regulada en los artículos 1822 y siguientes del Código Civil, que en el artículo 1822 dispone lo siguiente:
“Por la fianza se obliga uno a pagar o cumplir por un tercero, en el caso de no hacerlo éste.
Si el fiador se obligare solidariamente con el deudor principal, se observará lo dispuesto en la sección cuarta, capítulo III, título I de este libro.”.
De lo anterior se deduce, y así lo considera la doctrina civilista mayoritaria, que la fianza que se constituye en el marco de un arrendamiento no puede calificarse como una fianza en los términos previstos en el artículo 1822 del Código Civil dado que no se cumplen las características definitorias de dicho contrato en la medida en que, en el ámbito de la fianza de un arrendamiento, no existe un tercero fiador distinto del deudor principal.
En este sentido, y tal como ha manifestado este Centro directivo, por todas, la contestación vinculante de 17 de septiembre de 2019, número V2507-19, en relación con las fianzas satisfechas en el marco de contratos de arrendamientos de locales comerciales y vivienda de uso turístico, la constitución de dichas fianzas implica la entrega de una cantidad de dinero por parte del arrendatario que queda en depósito en sede del arrendador o de un tercero y que tiene por finalidad anticipar un importe que podría ser necesario para que el arrendador, en su caso, hiciera frente a determinados gastos a la finalización del contrato de arrendamiento como consecuencia de desperfectos que el arrendatario hubiera causado en el inmueble arrendado.
El mismo razonamiento anterior es plenamente aplicable al supuesto objeto de consulta toda vez que nuestro ordenamiento jurídico otorga un tratamiento idéntico a las operaciones de constitución, modificación o transmisión de derechos reales de superficie que el previsto para el arrendamiento de bienes inmuebles.
Cuarto.- Sentado lo anterior, el artículo 78, apartado tres, número 1º, de la Ley 37/1992 establece que no se incluirán en la base imponible “las cantidades percibidas por razón de indemnizaciones, distintas de las contempladas en el apartado anterior que, por su naturaleza y función, no constituyan contraprestación o compensación de las entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al Impuesto.”.
Por lo tanto, teniendo en cuenta que, en principio, la fianza arrendaticia tendrá por objeto compensar los daños y perjuicios que el arrendatario pudiera haber causado al arrendador en relación con el inmueble arrendado, es decir, carácter indemnizatorio, dicha cuantía no será contraprestación de operación alguna sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido y, por tanto, no deberá repercutirse el Impuesto con ocasión de la percepción de la citada cantidad del arrendatario ni el importe de la fianza constituye la contraprestación de una operación financiera exenta efectuada por el arrendador a favor del arrendatario.
Lo anterior supone una matización respecto del criterio manifestado por este Centro directivo relativo a las fianzas arrendaticias recogido, entre otras, en la contestación vinculante, de 8 de febrero de 2010, con número de referencia V0208-10, en el que se recogían los criterios manifestados en la Resolución vinculante de esta Dirección General, de 24 de febrero de 1986 (Boletín Oficial del Estado de 8 de marzo de 1986), en la que se indicaba lo siguiente:
“No están sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las fianzas de los contratos de arrendamiento de locales de negocio si se prestan por quien no tiene la condición de sujeto pasivo.
Sin embargo, las prestaciones de fianzas efectuadas por sujetos pasivos del Impuesto sobre el Valor Añadido estarán sujetas a dicho Impuesto, aunque exentas al misma, de acuerdo con el artículo 13, número 1, apartado 18, letra f).”.
En este sentido debe entenderse que la fianza sujeta y exenta del Impuesto es aquella por la que un empresario o profesional se obliga a pagar o cumplir con la obligación del deudor principal, generalmente su cliente y de carácter dinerario, en el caso de incumplimiento del mismo, y cuya contraprestación está constituida por los intereses o costes exigidos por dicho empresario o profesional durante su vigencia al cliente.
En consecuencia con lo expuesto, la constitución de fianzas en el marco de arrendamientos de inmuebles que suponen la mera entrega por parte del arrendatario de una cantidad dineraria a favor del arrendador con una finalidad indemnizatoria, en los términos señalados en la presente contestación, no constituye una operación exenta del Impuesto en virtud de lo dispuesto en el artículo 20.Uno.18º.f) de la Ley 37/1992, sino una operación no sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.
Aplicando lo anterior al supuesto objeto de consulta, las llamadas “garantía de desmantelamiento” y “garantía de renta”, no estarían sujetas, a priori, al Impuesto sobre el Valor Añadido, toda vez, que serían asimilables a fianzas arrendaticias de carácter indemnizatorio de acuerdo con la información suministrada en el escrito de consulta.
No obstante lo anterior, si la llamada "garantía de renta" se aplica al pago del canon mensual por la constitución del derecho de superficie, constituirá la contraprestación de una operación sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.
Quinta.- Por lo que respecta a la llamada “garantía adicional”, a diferencia de las que se acaban de analizar, no nos encontraríamos ante fianzas arrendaticias en el sentido anteriormente expuesto, toda vez que la finalidad de las mismas no es reparar daños y perjuicios sino retribuir la concesión por parte de la consultante del derecho de opción a constituir un derecho de superficie con exclusividad en favor de la futura superficiaria durante un plazo de dos años permitiendo a ésta la entrada y realización de cuantas actuaciones de comprobación sean necesarias para verificar la viabilidad del futuro parque fotovoltaico.
Así, la concesión de dicha opción por parte de la titular del terreno, la consultante, se configura como una prestación de servicios sustantiva e independiente de la propia constitución del derecho de superficie en su caso, máxime cuando el importe de la cuantía satisfecha en concepto de opción no se descuenta a posteriori del importe de la constitución del derecho de superficie. Por tanto, la titular de la finca, esto es, la consultante, estará obligada a repercutir las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido con motivo de la percepción del importe correspondiente a la concesión del derecho de opción sobre el derecho de superficie objeto de consulta.
B) IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS
Dejando al margen el contrato de opción, al no ser objeto de la consulta, en lo que se refiere a la constitución del derecho de superficie, el artículo 53.1 del Texto refundido de la Ley del Suelo y Rehabilitación Urbana, aprobado por el Real Decreto Legislativo 7/2015, de 30 de octubre, (BOE de 31 de octubre), define el derecho de superficie en los siguientes términos:
“1. El derecho real de superficie atribuye al superficiario la facultad de realizar construcciones o edificaciones en la rasante y en el vuelo y el subsuelo de una finca ajena, manteniendo la propiedad temporal de las construcciones o edificaciones realizadas.
También puede constituirse dicho derecho sobre construcciones o edificaciones ya realizadas o sobre viviendas, locales o elementos privativos de construcciones o edificaciones, atribuyendo al superficiario la propiedad temporal de las mismas, sin perjuicio de la propiedad separada del titular del suelo.”
Por su parte, el apartado 2 de dicho artículo fija una duración temporal máxima para el derecho de 99 años, debiendo revertir lo edificado al propietario del suelo a la finalización del derecho, sin indemnización para el superficiario y sin perjuicio del canon que se hubiera fijado en pago del derecho de superficie.
Sin embargo, en el presente caso, a diferencia de lo establecido en la Ley al regular el derecho de superficie, se pacta la no reversión al propietario del terreno de lo construido por el superficiario.
En todo caso, cualquiera que sea la naturaleza del derecho a constituir al que se refiere la consulta, el artículo 22.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, considera rendimientos íntegros procedentes de la titularidad de bienes inmuebles rústicos y urbanos o de derechos reales que recaigan sobre ellos, todos los que se deriven de la constitución de derechos o facultades de uso o disfrute sobre aquéllos, cualquiera que sea su denominación o naturaleza.
Por lo tanto, en términos generales, los pagos realizados en contraprestación del derecho constituido tendrán para la consultante propietaria del terreno la naturaleza de rendimientos del capital inmobiliario, que en el presente caso se limitan a los cánones periódicos satisfechos por dicho derecho, al no preverse la entrega de lo edificado a la fecha de extinción del derecho, que tendría, de haberse previsto, la consideración de rendimiento en especie y se valoraría en todo caso por su valor normal en el mercado, conforme a lo dispuesto en el artículo 43 de la LIRPF.
Por lo que respecta a las garantías prestadas por la superficiaria, se trata de depósitos constituidos por ésta para garantizar el cumplimiento de las obligaciones asumidas en el contrato, quedando la consultante obligada a su restitución salvo que se produzca el incumplimiento de las obligaciones garantizadas, pudiendo sólo en dicho momento la consultante hacer suyas las referidas cantidades, por lo que sólo en ese caso (incumplimiento de la obligación garantizada) las garantías prestadas supondrán la obtención de renta por la consultante.
No obstante, debe tenerse en cuenta que una de las dos anualidades satisfechas por la superficiaria al otorgamiento de la escritura del derecho de superficie, en concepto de “garantía de rentas”, se va a aplicar al pago de la renta anual del primer ejercicio, por lo que en el momento de su entrega la consultante obtendría un rendimiento de capital inmobiliario por dicho importe.
Lo que comunico a usted con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE del día 18).
Referencia normativa
Ley 35/2006, LIRPF, artículos 22 y 43.
Ley 37/1992, LIVA, artículos 4, 5, 11, 20, 75 y 78.