La calificación de una ejecución de obra como entrega de bienes o prestación de servicios en IVA depende de si el coste de los materiales aportados por el empresario excede el 33 % de la base imponible: si lo supera, se trata de entrega de bienes (devengo en puesta a disposición); si no, de prestación de servicios (devengo en su ejecución), con el matiz de que en prestaciones de servicios continuadas durante más de un año sin pagos anticipados el devengo se produce a 31 de diciembre prorrateado.
Hechos
La sociedad consultante tiene contratada la ejecución de una obra, con respecto a la cual presentó una primera certificación de obra el día 17 de junio de 2010; el pago de la factura correspondiente a dicha certificación se produjo por parte del promotor el día 27 de julio de 2010.
Cuestión planteada
Momento del devengo de la operación, así como tipo impositivo aplicable.
Contestación
1.- El apartado uno del artículo 8 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado de 29), califica como entrega de bienes la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, incluso si se efectúa mediante cesión de títulos representativos de dichos bienes.
El apartado dos del mismo artículo señala:
“Dos. También se considerarán entregas de bienes:
1º. Las ejecuciones de obra que tengan por objeto la construcción o rehabilitación de una edificación, en el sentido del artículo 6 de esta ley, cuando el empresario que ejecute la obra aporte una parte de los materiales utilizados, siempre que el coste de los mismos exceda del 33 por ciento de la base imponible.”.
Conforme al artículo 11, apartado uno de la Ley del Impuesto, las operaciones sujetas al mismo que no tengan la consideración de entregas de bienes, adquisiciones intracomunitarias o importaciones deben calificarse como prestaciones de servicios.
En consecuencia, la ejecución de obra que la entidad consultante está llevando a cabo tendrá la consideración de entrega de bienes o de prestación de servicios, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añado, según el coste de los materiales aportados exceda o no del 33 por ciento de la base imponible del Impuesto correspondiente a la ejecución de obra en la que se utilicen los mismos.
2.- En cuanto al devengo del Impuesto en las ejecuciones de obra se debe tener en consideración lo dispuesto por el artículo 75, apartado uno, de la Ley 37/1992, el cual establece en sus apartados 1º, 2º y 2º bis lo siguiente, según se trate de ejecuciones de obra que se califiquen como entregas de bienes o como prestaciones de servicios:
“Uno. Se devengará el Impuesto:
1º. En las entregas de bienes, cuando tenga lugar su puesta a disposición del adquirente o, en su caso, cuando se efectúen conforme a la legislación que les sea aplicable.
(…).
2º. En las prestaciones de servicios, cuando se presten, ejecuten o efectúen las operaciones gravadas.
No obstante, en las prestaciones de servicios en las que el destinatario sea el sujeto pasivo del Impuesto conforme a lo previsto en los números 2º y 3º del apartado Uno del artículo 84 de esta Ley, que se lleven a cabo de forma continuada durante un plazo superior a un año y que no den lugar a pagos anticipados durante dicho período, el devengo del Impuesto se producirá a 31 de diciembre de cada año por la parte proporcional correspondiente al período transcurrido desde el inicio de la operación o desde el anterior devengo hasta la citada fecha, en tanto no se ponga fin a dichas prestaciones de servicios.
Por excepción de lo dispuesto en los párrafos anteriores, cuando se trate de ejecuciones de obra con aportación de materiales, en el momento en que los bienes a que se refieran se pongan a disposición del dueño de la obra.
2º bis. Cuando se trate de ejecuciones de obra, con o sin aportación de materiales, cuyas destinatarias sean las Administraciones públicas, en el momento de su recepción, conforme a lo dispuesto en el artículo 147 del Texto Refundido de la Ley de Contratos de las Administraciones Públicas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2000, de 16 de junio.”.
La referencia al artículo 147 del Texto Refundido de la Ley de Contratos de las Administraciones Públicas debe entenderse realizada al artículo 218 de la nueva Ley 30/2007, de 30 octubre 2007, de Contratos del Sector Público (Boletín Oficial del Estado de 31 de octubre), que ha derogado el Real Decreto Legislativo 2/2000.
De acuerdo con lo dispuesto anteriormente, la certificación de obra a la que se refiere la consulta no da lugar al devengo del Impuesto si la obra a la que se refiere no se ha puesto a disposición del adquirente.
3.- El apartado dos del artículo 75, establece lo siguiente:
“Dos. No obstante lo dispuesto en el apartado anterior, en las operaciones sujetas a gravamen que originen pagos anticipados anteriores a la realización del hecho imponible el Impuesto se devengará en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos.”.
Por lo tanto, el Impuesto se devengará, en principio, cuando se ponga la obra a disposición del adquirente, sin perjuicio de que el Impuesto también se devengará con ocasión de los pagos anticipados que se realicen, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 75.dos de la Ley 37/1992, y por el importe efectivamente pagado.
En el caso objeto de consulta, se produce un pago anticipado, y por tanto un devengo parcial del Impuesto, el día 27 de julio de 2010. De acuerdo con el apartado dos del artículo 90 de la Ley del Impuesto, “el tipo impositivo aplicable a cada operación será el vigente en el momento del devengo”. Y en virtud del apartado uno del mismo artículo, en su redacción vigente desde 1 de julio de 2010: “El Impuesto se exigirá al tipo del 18 por ciento, salvo lo dispuesto en el artículo siguiente.”.
Por todo lo anterior, el devengo del pago anticipado objeto de consulta se producirá en el momento del cobro del mismo de manera que el tipo impositivo aplicable será el 18 por ciento.
4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 8-Uno y Dos-1º; 11-Uno; 75-Uno y Dos; 90-Uno y Dos-