La aportación no dineraria de la nave cumple los requisitos del artículo 94 TRLIS para acogerse al régimen especial: la entidad receptora es residente en territorio español y la aportante mantiene participación mínima del 5% en los fondos propios. El régimen se aplica tanto cuando la participación se alcanza por primera vez como cuando ya preexistía, siempre que se cumpla la condición post-aportación. La valoración fiscal de los bienes aportados no podrá exceder su valor normal de mercado.
Hechos
La persona física consultante es propietaria de una serie de participaciones en la entidad mercantil F.
El patrimonio de la entidad F está formado básicamente por:
-Una participación mayoritaria en la entidad Q (dedicada a la venta por catálogo de productos de consumo, que está gestionada por sus dos hijos).
-Inmuebles arrendados o en expectativas de arrendamiento, gestionados por una persona contratada a jornada completa y con una oficina dedicada a la gestión. Dentro de estos inmuebles arrendados está la nave industrial y las oficinas en las que desarrolla su actividad la entidad Q. La sección inmobiliaria se encuentra gestionada por el tercero de sus hijos.
Cada uno de sus hijos es propietario del 15% de las participaciones de la entidad F.
Con el objeto de planificar adecuadamente su herencia y con la intención de ceder a cada uno de ellos el área de negocio que cada uno de ellos gestiona, se ha planteado realizar la siguiente operación.
-En primer lugar, la aportación no dineraria especial de la nave ocupada por la entidad Q a la propia sociedad Q, que la recibiría mediante una ampliación de capital.
-En segundo lugar, una escisión parcial mediante la cual la sociedad F segregaría y transmitiría su participación mayoritaria en la sociedad Q a una sociedad de nueva creación. Los dos hijos que gestionan la entidad Q canjearán la totalidad de sus actuales participaciones en F por acciones de la nueva sociedad, siendo cubierto el resto de su capital social por la propia persona física consultante, que canjeará una parte de sus participaciones en la escindida.
En la entidad F quedarán como socios el hijo que lleva la gestión y la propia persona física consultante. Mediante testamento la persona física consultante tiene previsto legar a los dos hijos que llevan la gestión de Q las participaciones de la sociedad poseedora de las participaciones en aquella, y al hijo que gestiona el negocio inmobiliario las participaciones en la entidad F que posea después de la escisión.
Cuestión planteada
Si la operación descrita puede acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII, del título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo.
Contestación
1. En primer lugar, respecto la aportación no dineraria especial de la nave ocupada por la entidad Q a la propia sociedad, hay que señalar lo siguiente:
El capítulo VIII del título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades ( en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
El artículo 94 del TRLIS establece que:
“1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del sujeto pasivo de este impuesto o del contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguientes requisitos:
a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en este por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
b) Que una vez realizada la aportación, el sujeto pasivo aportante de este impuesto o el contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el cinco por ciento.
(...)
3. Los elementos patrimoniales aportados no podrán ser valorados, a efectos fiscales, por un valor superior a su valor normal de mercado.”
En los supuestos del artículo 94 del TRLIS, la aplicación del régimen especial exige que, una vez realizada la aportación, la entidad aportante participe en los fondos propios de la entidad que la recibe en, al menos, un 5%, siempre que ésta última sea residente en territorio español o realice en el mismo actividades por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
En este sentido, de la literalidad del precepto se desprende que el supuesto de hecho delimitado para la aplicación del régimen especial no se circunscribe al caso en que el porcentaje del 5% no se tenga con anterioridad y se alcance como consecuencia de la aportación. Por el contrario, también cabe en el ámbito de dicho supuesto aquel caso en que antes y después de la aportación se participa en al menos un 5% de los fondos propios de la entidad que recibe la aportación.
En relación a la aportación no dineraria de la nave realizada, de los datos que aparecen en la consulta se desprende que se cumplen los requisitos exigidos por el artículo 94 del TRLIS. En primer lugar, la entidad que recibe la aportación es residente en territorio español, en segundo lugar el sujeto pasivo aportante, la entidad F, una vez realizada la aportación de la nave participará, en al menos el 5%, en los fondos propios de la sociedad que recibe la aportación (Q). En la medida en que se cumplen todos los requisitos previstos en el artículo 94.1, letras a) y b), del TRLIS, la operación planteada podrá acogerse al régimen fiscal especial previsto en el capítulo VIII del título VII del TRLIS.
2. En relación a la operación de escisión parcial financiera planteada en segundo lugar, hay que señalar lo siguiente:
Al respecto, el artículo 83.2.1º.c) del TRLIS, considera escisión, la operación por la cual “una entidad segrega una parte de su patrimonio social, constituida por participaciones en el capital de otras entidades que confieran la mayoría del capital social de estas, manteniendo en su patrimonio al menos participaciones de similares características en el capital de otra u otras entidades o bien una rama de actividad, y la transmite a otra entidad, de nueva creación o ya existente, recibiendo a cambio valores representativos del capital de la entidad adquirente, que deberá atribuir a sus socios en proporción a sus respectivas participaciones, reduciendo el capital social y las reservas en la cuantía necesaria y, en su caso, una compensación en dinero en los términos de la letra a) anterior.”
En este sentido, la delimitación de los supuestos que constituyen una escisión parcial susceptible de ampararse en el régimen fiscal especial (rama de actividad, cartera de control) debe partir de la concurrencia, como mínimo, de los requisitos exigidos en la normativa mercantil. Desde esta perspectiva resulta esencial que el patrimonio segregado como consecuencia de la escisión parcial de participaciones sociales o escisión financiera constituya una “unidad económica” (artículo 70 de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles). No obstante, a efectos fiscales, el referido artículo 83.2 del TRLIS exige el cumplimiento de ciertos requisitos adicionales. En particular para el caso planteado en la presente consulta, se exige que el patrimonio segregado consista en participaciones mayoritarias en el capital social de otras entidades y que el patrimonio que permanece en la entidad escindida esté constituido, bien por otras participaciones similares en otras entidades, o bien por una rama de actividad.
En particular, en relación con el concepto de rama de actividad, el artículo 83.4 del TRLIS:
“4. Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. Podrán ser atribuidas a la sociedad adquirente las deudas contraídas para la organización o el funcionamiento de los elementos que se traspasan.”
En el escrito de consulta, se plantea la realización una operación de escisión parcial financiera, en virtud de la cual la entidad F escindiría su participación mayoritaria en la sociedad Q, a una entidad de nueva creación, permaneciendo en el patrimonio de la entidad escindida la rama de actividad de arrendamiento.
En el caso planteado en el escrito de la consulta, aun cuando el consultante califica la operación como escisión parcial financiera, no cumple los requisitos establecidos en el artículo 83.2.1º.c) del TRLIS transcrito para tener esta consideración a efectos fiscales, por cuanto no se atribuyen acciones de la sociedad beneficiaria a todos los socios, personas físicas, de la escindida en proporción a sus respectivas participaciones. Por tanto, la operación de escisión planteada en la medida en que no cumple la definición recogida en el artículo 83.2.1º.c) del TRLIS no podrá acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Finalmente, en relación con la aportación no dineraria planteada en primer lugar, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS, en virtud del cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que las operaciones de reestructuración planteadas se realizarían con el propósito de planificar adecuadamente la herencia de la persona física consultante con la intención de ceder a cada hijo el área de negocio que cada uno de ellos gestiona. El motivo aludido parece corresponder a la operación de escisión parcial financiera planteada en segundo lugar, sin que se haya señalado en el escrito de consulta motivo económico adicional alguno que puede justificar la realización de la aportación no dineraria especial planteada en primer término, por lo que este Centro Directivo no puede pronunciarse respecto de lo establecido en el artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RD Leg 4/2004, arts: 83.2.1º.c), 83.4, 94 y 96.2