Las comunidades de bienes que promuevan construcción de edificaciones para adjudicación a los comuneros ostentan la condición de empresario a efectos del IVA conforme al artículo 5.1.d) LIVA, siendo sujetos pasivos del impuesto incluso cuando realicen tales operaciones ocasionalmente; en consecuencia, las entregas de inmuebles derivadas de esa actividad constructora constituyen operaciones sujetas al gravamen como prestaciones de servicios o entregas de bienes realizadas en el desarrollo de actividad empresarial, siempre que concurran los elementos de onerosidad y habitualidad u ocasionalidad propios de la sujeción.
Hechos
La entidad mercantil consultante, dedicada a la gestión comercial de viviendas, se hace cargo de un porcentaje de participación de una comunidad de bienes, cuyo objeto es la promoción de viviendas para los propios comuneros, asumiendo los gastos de obra correspondiente a dicho porcentaje hasta que aparezca un nuevo comunero al que traspasar la propiedad de su participación.
La operativa seguida es la siguiente: cuando tiene lugar el mencionado traspaso, la comunidad de bienes emite a la consultante factura rectificativa de abono por lo pagado hasta ese momento al 10 por ciento y se le factura al nuevo comunero al 10 por ciento.
Cuestión planteada
Tributación de la operación en el ámbito del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Contestación
1.- El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1922, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, establece que "estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan a favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.
El apartado dos, letras a) y b), del mismo precepto señala que “se entenderán, en todo caso, realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional:
a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles, cuando tengan la condición de empresario o profesional.
b) Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto.”.
Por otra parte, de acuerdo con lo establecido en el artículo 5.Uno de la citada Ley 37/1992, se reputarán empresarios o profesionales, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido:
“a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo”.
(…)
d) Quienes efectúen la urbanización de terrenos o la promoción, construcción o rehabilitación de edificaciones destinadas, en todos los casos, a su venta, adjudicación o cesión por cualquier título, aunque sea ocasionalmente.”.
En este sentido, el apartado dos, de este artículo 5, establece que “son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.”.
El apartado tres del artículo 84 de la misma Ley dispone que tienen la consideración de sujetos pasivos las herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades que, careciendo de personalidad jurídica, constituyan una unidad económica o un patrimonio separado susceptible de imposición, cuando realicen operaciones sujetas al mismo.
Según lo previsto en los artículos 5 y 84 de la Ley 37/1992, tienen la consideración de empresarios las comunidades de bienes que promuevan la construcción de edificaciones para su adjudicación a los comuneros aunque realicen dichas operaciones ocasionalmente, siendo las citadas comunidades los sujetos pasivos de las adjudicaciones. En los supuestos de promoción de viviendas en régimen de propiedad horizontal en que los autopromotores adquieren el solar en proindiviso, la promoción del edificio para su adjudicación a los copropietarios constituye una actividad empresarial a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, en la que la "comunidad de autopromotores" será el sujeto pasivo del mismo, por cuanto este supuesto es el previsto por el artículo 84, apartado tres: existe un bien explotado en común por una multiplicidad de personas para desarrollar una actividad calificada como empresarial por la Ley del Impuesto, que constituye una unidad económica susceptible de imposición.
2.- El artículo 8, apartado uno, de la referida Ley define la entrega de bienes como la "transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, incluso si se efectúa mediante cesión de títulos representativos de dichos bienes.".
Por otra parte, el apartado dos de este mismo artículo 8 califica, en particular, como entregas de bienes, “2º. Las aportaciones no dinerarias efectuadas por los sujetos pasivos del Impuesto de elementos de su patrimonio empresarial o profesional a sociedades o comunidades de bienes o a cualquier otro tipo de entidades y las adjudicaciones de esta naturaleza en caso de liquidación o disolución total o parcial de aquéllas, sin perjuicio de la tributación que proceda con arreglo a las normas reguladoras de los conceptos "actos jurídicos documentados" y "operaciones societarias" del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
En particular, se considerará entrega de bienes la adjudicación de terrenos o edificaciones promovidos por una comunidad de bienes realizada en favor de los comuneros, en proporción a su cuota de participación.”.
Por su parte, el artículo 11, apartado uno de la misma norma legal establece que "a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, se entenderá por prestación de servicios toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con esta Ley, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes".
Por consiguiente, la entrega ulterior de las viviendas a los comuneros por parte de la comunidad de bienes estará sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido tributando al tipo reducido del 10 por ciento conforme dispone el artículo 91.Uno.1.7º de la Ley 37/1992 según el cual tributarán al tipo reducido del 10 por ciento las entregas de “los edificios o partes de los mismos aptos para su utilización como viviendas, incluidas las plazas de garaje, con un máximo de dos unidades, y anexos en ellos situados que se transmitan conjuntamente.
En lo relativo a esta ley no tendrán la consideración de anexos a viviendas los locales de negocio, aunque se transmitan conjuntamente con los edificios o parte de los mismos destinados a viviendas.
No se considerarán edificios aptos para su utilización como viviendas las edificaciones destinadas a su demolición a que se refiere el artículo 20, apartado uno, número 22.º, parte A), letra c) de esta ley.”.
3.- Por otra parte, el artículo 80 de la Ley 37/1992, regula los supuestos de modificación de la base imponible. En particular, el apartado dos del referido precepto establece que:
"Cuando por resolución firme, judicial o administrativa o con arreglo a Derecho o a los usos de comercio queden sin efecto total o parcialmente las operaciones gravadas o se altere el precio después del momento en que la operación se haya efectuado, la base imponible se modificará en la cuantía correspondiente.”.
Por consiguiente, de acuerdo con el precepto anteriormente trascrito, entre los supuestos que pueden originar una modificación de la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido se encuentran la ineficacia total o parcial de las operaciones gravadas o la alteración del precio de las mismas con posterioridad a su celebración.
Por su parte, el apartado uno del artículo 89 de la Ley del Impuesto dispone que los “sujetos pasivos deberán efectuar la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas cuando el importe de las mismas se hubiese determinado incorrectamente o se produzcan las circunstancias que, según lo dispuesto en el artículo 80 de esta Ley, dan lugar a la modificación de la base imponible.
La rectificación deberá efectuarse en el momento en que se adviertan las causas de la incorrecta determinación de las cuotas o se produzcan la demás circunstancias a que se refiere el párrafo anterior, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años a partir del momento en que se devengó el impuesto correspondiente a la operación o, en su caso, se produjeron las circunstancias a que se refiere el citado artículo 80.”.
La rectificación deberá hacerse en la forma prevista por el artículo 24 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre, según el cual:
“1. En los casos a que se refiere el artículo 80 de la Ley del Impuesto, el sujeto pasivo estará obligado a expedir y remitir al destinatario de las operaciones una nueva factura en la que se rectifique o, en su caso, se anule la cuota repercutida, en la forma prevista en el artículo 15 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre.
(…).”.
Por último, el artículo 114 de la Ley 37/1992, en relación con la rectificación de deducciones, establece lo siguiente:
”Uno. Los sujetos pasivos, cuando no haya mediado requerimiento previo, podrán rectificar las deducciones practicadas cuando el importe de las mismas se hubiese determinado incorrectamente o el importe de las cuotas soportadas haya sido objeto de rectificación de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 89 de esta Ley.
La rectificación de las deducciones será obligatoria cuando implique una minoración del importe inicialmente deducido.
(…).”.
4.- De la descripción de los hechos realizada en el escrito de consulta se desprende que la entidad consultante, en tanto no aparezcan nuevos comuneros, se hace cargo del porcentaje de los gastos de construcción de la edificación que estén pendientes de adjudicar. A medida que surgen nuevos comuneros, la consultante les traspasa la propiedad de su participación.
Sobre esta cuestión se ha pronunciado este Centro directivo en contestación a consulta de fecha 15 de abril de 1998, número de referencia, 0595-08, señalando lo siguiente:
“Primero.- De la descripción de los hechos realizada en el escrito de consulta se desprende que la consultante se hace cargo de los gastos de construcción de la edificación que no correspondan a los miembros de la comunidad, formando parte de ésta. La comunidad de propietarios, promotora de dicha construcción, deberá repercutir el Impuesto sobre el Valor Añadido sobre los destinatarios de las operaciones que realice, incluida la consultante, puesto que ésta figura en principio como adquirente de parte de las edificaciones por ella promovidas.
Cuando surgen nuevos interesados dispuestos a formar parte de la comunidad, la consultante les transmite "su participación" en ésta. En tales términos, dicha transmisión, al no consistir en la transmisión del poder de disposición sobre un edificio apto para su utilización como viviendas y tratarse de una operación realizada por una sociedad mercantil, estaría sujeta y no exenta al Impuesto sobre el Valor Añadido, resultando gravada en todo caso al tipo general del 16 por ciento.
Sin embargo, dicha conclusión podría causar distorsiones en la aplicación del tributo y además podría no responder a la realidad de los hechos: si la consultante sólo hace frente provisionalmente a los costes de construcción hasta que surjan nuevos comuneros, la incorporación de nuevos comuneros a la comunidad supondría en realidad la resolución del vínculo existente entre la comunidad y la gestora en lo que respecta a la participación asumida por el nuevo comunero:
- La comunidad tendrá que regularizar su situación en lo que respecta al Impuesto anteriormente repercutido a la consultante, mediante la expedición de una factura rectificativa.
- La consultante deberá modificar sus deducciones, por lo que respecta a las cuotas inicialmente soportadas cuya repercusión ha sido rectificada.
- Consiguientemente, el nuevo comunero habría de soportar la repercusión del Impuesto por la comunidad sobre el importe total que aquél desembolsase, al tipo impositivo que corresponda al objeto concreto de la operación (16 por ciento si fuera un local o un aparcamiento aislado, 7 por ciento si se tratara de una vivienda con o sin plaza de garaje).”.
De acuerdo con lo dispuesto anteriormente, la práctica llevada a cabo por la consultante debe entenderse ajustada al criterio establecido por esta Dirección General ante un supuesto similar al contemplado en la consulta anteriormente referida.
Por tanto, cuando la entidad consultante traspasa su porcentaje de titularidad a un nuevo comunero, debe entenderse que causa baja definitiva de la comunidad de bienes promotora, debiendo esta proceder a la modificación de la base imponible por resolución total de la operación conforme a lo señalado en el artículo 80.Dos de la Ley 37/1992.
La comunidad de bienes deberá repercutir el tipo impositivo del 10 por ciento al nuevo comunero por las cantidades a cuenta entregadas para la adquisición de una vivienda.
Por su parte, la entidad consultante deberá rectificar, en su caso, las cuotas deducidas derivadas de la repercusión efectuada por la comunidad de bienes y que son objeto de rectificación.
5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 4, 5, 8, 84, 89, 90, 91 y 114-