Los intereses de demora devengados por la Administración en las devoluciones tributarias (arts. 31-32 LGT) constituyen rendimientos del capital mobiliario en IRPF, sujetos a gravamen conforme a la naturaleza remuneratoria del interés, independientemente del régimen económico matrimonial del perceptor. En matrimonio en gananciales, la imputación de la renta corresponde al cónyuge que ostenta formalmente la titularidad del derecho a la devolución y, consecuentemente, al percibo de los intereses, sin que el régimen de ganancialidad determine una división automática de esta renta.
Hechos
Abono de intereses de demora por parte de la Agencia Tributaria.
Cuestión planteada
Individualización de la renta correspondiente a los intereses de demora en el supuesto de matrimonio en régimen de gananciales.
Contestación
El abono de intereses de demora en las devoluciones tributarias se encuentra recogido en los artículos 31 y 32 de la Ley 58/2003 de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE del día 18), artículos donde se establece lo siguiente:
- “Artículo 31. Devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo.
1. La Administración tributaria devolverá las cantidades que procedan de acuerdo con lo previsto en la normativa de cada tributo.
Son devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo las correspondientes a cantidades ingresadas o soportadas debidamente como consecuencia de la aplicación del tributo.
2. Transcurrido el plazo fijado en las normas reguladoras de cada tributo y, en todo caso, el plazo de seis meses, sin que se hubiera ordenado el pago de la devolución por causa imputable a la Administración tributaria, ésta abonará el interés de demora regulado en el artículo 26 de esta ley, sin necesidad de que el obligado lo solicite. A estos efectos, el interés de demora se devengará desde la finalización de dicho plazo hasta la fecha en que se ordene el pago de la devolución”.
- “Artículo 32. Devolución de ingresos indebidos.
1. La Administración tributaria devolverá a los obligados tributarios, a los sujetos infractores o a los sucesores de unos y otros, los ingresos que indebidamente se hubieran realizado en el Tesoro Público con ocasión del cumplimiento de sus obligaciones tributarias o del pago de sanciones, conforme a lo establecido en el artículo 221 de esta ley.
2. Con la devolución de ingresos indebidos la Administración tributaria abonará el interés de demora regulado en el artículo 26 de esta ley, sin necesidad de que el obligado tributario lo solicite. A estos efectos, el interés de demora se devengará desde la fecha en que se hubiese realizado el ingreso indebido hasta la fecha en que se ordene el pago de la devolución.
Las dilaciones en el procedimiento por causa imputable al interesado no se tendrán en cuenta a efectos del cómputo del período a que se refiere el párrafo anterior.
3. Cuando se proceda a la devolución de un ingreso indebido derivado de una autoliquidación ingresada en varios plazos, se entenderá que la cantidad devuelta se ingresó en el último plazo y, de no resultar cantidad suficiente, la diferencia se considerará satisfecha en los plazos inmediatamente anteriores”.
En el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas los intereses percibidos por el contribuyente tienen diferente calificación, en función de su naturaleza remuneratoria o indemnizatoria. Los intereses remuneratorios constituyen la contraprestación, bien de la entrega de un capital que debe ser reintegrado en el futuro, bien del aplazamiento en el pago, otorgado por el acreedor o pactado por las partes. Estos intereses tributarán en el impuesto como rendimientos del capital mobiliario, salvo cuando, de acuerdo con lo previsto en el artículo 25 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del día 29), proceda calificarlos como rendimientos de la actividad empresarial o profesional.
Por su parte, los intereses indemnizatorios tienen como finalidad resarcir al acreedor por los daños y perjuicios derivados del incumplimiento de una obligación o el retraso en su correcto cumplimiento. Estos intereses, debido precisamente a su carácter indemnizatorio, no pueden calificarse como rendimientos del capital mobiliario, lo que nos lleva al ámbito de las ganancias patrimoniales.
La determinación legal del concepto de ganancias y pérdidas patrimoniales se recoge en el artículo 33.1 de la Ley del Impuesto estableciendo que “son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta Ley se califiquen como rendimientos”.
Partiendo de ese concepto y de lo dispuesto en el artículo 25 de la misma ley, los intereses de demora que puedan percibirse como consecuencia de devoluciones tributarias (tanto las derivadas de la normativa de cada tributo como la devolución de ingresos indebidos) tributarán en este impuesto como ganancias patrimoniales, en cuanto comportan una incorporación de dinero al patrimonio del contribuyente —no calificable como rendimientos— que da lugar a la existencia de una ganancia patrimonial, tal como dispone el citado artículo 33.1 de la Ley del Impuesto. Ganancia patrimonial no amparada por ninguno de los supuestos de exención establecidos legalmente y que, al no proceder de una transmisión, debe cuantificarse en el importe percibido por tal concepto. Así resulta de lo dispuesto en el artículo 34.1,b) de la misma ley, donde se determina que “el importe de las ganancias o pérdidas patrimoniales será en los demás supuestos (distintos del de transmisión), el valor de mercado de los elementos patrimoniales o partes proporcionales en su caso”.
Una vez calificados como ganancias patrimoniales, para determinar su individualización se hace preciso acudir al artículo 11 de la Ley del Impuesto, precepto en su apartado 5 recoge la regla de individualización de las ganancias y pérdidas patrimoniales de la siguiente forma:
“Las ganancias y pérdidas patrimoniales se considerarán obtenidas por los contribuyentes que, según lo previsto en el artículo 7 de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio, sean titulares de los bienes, derechos y demás elementos patrimoniales de que provengan.
Las ganancias patrimoniales no justificadas se atribuirán en función de la titularidad de los bienes o derechos en que se manifiesten.
Las adquisiciones de bienes y derechos que no se deriven de una transmisión previa, como las ganancias en el juego, se considerarán ganancias patrimoniales de la persona a quien corresponda el derecho a su obtención o que las haya ganado directamente”.
Conforme con esta regulación, la ganancia patrimonial correspondiente a los intereses de demora que pudieran percibirse por una devolución tributaria se considerará obtenida por la persona o personas a quien corresponda el derecho a su obtención.
Finalmente, y complementando lo anterior, ante la posibilidad de que hubiera dudas sobre cuál es la persona a quien corresponde esta ganancia patrimonial cuando los intereses de demora provengan de una devolución tributaria procedente de una tributación conjunta en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, el artículo 84 de la Ley del Impuesto en sus apartado cinco determina que “las rentas de cualquier tipo obtenidas por las personas físicas integradas en una unidad familiar que hayan optado por la tributación conjunta, serán gravadas acumuladamente”. Añadiendo el apartado seis que “todos los miembros de la unidad familiar quedarán conjunta y solidariamente sometidos al impuesto, sin perjuicio del derecho a prorratear entre si la deuda tributaria, según la parte de renta sujeta que corresponda a cada uno de ellos”. Por tanto, al dar lugar la liquidación de la declaración conjunta a una cuota diferencial negativa, el prorrateo de la devolución resultante y de sus correspondientes intereses de demora deberá corresponderse con lo dispuesto en el citado apartado.
Lo que comunico a usted con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 35/2006. Art. 11