La operación constituye escisión total conforme al artículo 76.2 LIS si cumple requisitos mercantiles (art. 69 Ley 3/2009) y divide patrimonio en bloques. Sin embargo, cuando existen dos o más adquirentes y la atribución de valores a los socios se realiza en proporción distinta a la que tenían en la escindida, es obligatorio que cada patrimonio adquirido constituya una rama de actividad diferenciada; de no satisfacerse este requisito, la operación no accede al régimen especial del Capítulo VII.
Hechos
La persona física F es socio con un porcentaje de partición del 26,60% de la entidad consultante, los restantes socios son las personas físicas A y M con un porcentaje de participación del 29,72% y del 28% respectivamente y las personas físicas B y C con un 8,34% cada una de ellas.
La sociedad es titular de varias naves industriales, un piso, un garaje y locales comerciales que explota en régimen de alquiler, y no dispone de personal laboral.
Por otra parte, las personas físicas A, B y C son titulares de una oficina de farmacia, la cual desarrolla su actividad en 3 de los 4 locales de la entidad consultante.
Se plantea la realización de una operación de reestructuración consistente en una operación de escisión total de la entidad consultante en la que se crearían dos entidades en las que las personas físicas F y M serían socios de una de ellas y las personas físicas A, B y C de la otra entidad.
Los motivos económicos que impulsan la realización de esta operación de reestructuración son:
-Evitar posibles conflictos que la gestión conjunta de la entidad consultante, pudiera generar entre los futuros herederos en el caso de sucesión mortis causa.
-Simplificar la sucesión futura y facilitar el relevo generacional evitando conflictos entre los hermanos, garantizando así la continuidad y el futuro de las empresas.
-Diferenciar la toma de decisiones, adoptando decisiones empresariales que en cada caso sean más convenientes a juicio de cada grupo protegiendo riesgos empresariales, patrimoniales y financieros que cada uno quiera asumir preservando el patrimonio personal de cada uno.
Cuestión planteada
Si la operación descrita puede acogerse al régimen fiscal especial previsto en el Capítulo VII del título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
El capítulo VII del título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre del Impuesto sobre Sociedades (en adelante LIS), regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 76.2.1ºa) de la LIS define la escisión total como aquella operación por la cual “una entidad divide en dos o más partes la totalidad de su patrimonio social y los transmite en bloque a dos o más entidades ya existentes o nuevas, como consecuencia de su disolución sin liquidación, mediante la atribución a sus socios, con arreglo a una norma proporcional, de valores representativos del capital social de las entidades adquirentes de la aportación y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.”
En el ámbito mercantil, el artículo 69 y 72 de la Ley 3/2009, de 3 de Abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen, desde un punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión. Concretamente el artículo 69 de la citada Ley, define el concepto de escisión total, así: “Se entiende por escisión total la extinción de una sociedad, con división de todo su patrimonio en dos o más partes, cada una de las cuales se transmite en bloque por sucesión universal a una sociedad de nueva creación o es absorbida por una sociedad ya existente, recibiendo los socios un número de acciones, participaciones o cuotas de las sociedades beneficiarias proporcional a su respectiva participación en la sociedad que se escinde.”
En consecuencia, si el supuesto de hecho al que se refiere la consulta se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en el artículo 69 de la Ley 3/2009 anteriormente mencionado, cumpliría en principio, las condiciones establecidas en la Ley del Impuesto sobre Sociedades para ser considerada como una operación de escisión total a que se refiere el artículo 76.2 de la LIS.
No obstante, el artículo 76.2.2º de la LIS, señala que “en los casos en que existan dos o más entidades adquirentes, la atribución a los socios de la entidad que se escinde de valores representativos del capital de alguna de las entidades adquirentes en proporción distinta a la que tenían en la que se escinde requerirá que los patrimonios adquiridos por aquellas constituyan ramas de actividad.”
En el caso concreto planteado, por cuanto los socios de la entidad escindida recibirán participaciones de las sociedades beneficiarias de la escisión en proporción distinta a la existente en aquélla, la operación se califica como escisión total no proporcional. Por lo que exige en el ámbito fiscal que los patrimonios escindidos configuren cada uno de ellos por sí mismos una rama de actividad.
A su vez, el artículo 76.4 de la LIS establece que:
“4. Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. Podrán ser atribuidas a la entidad adquirente las deudas contraídas para la organización o el funcionamiento de los elementos que se traspasan.”
Así pues, sólo aquellas operaciones de escisión en las que el patrimonio segregado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente, manteniéndose asimismo bajo la titularidad de la entidad escindida elementos patrimoniales que igualmente constituyan una o varias ramas de actividad podrán disfrutar del régimen especial del capítulo VII del título VII de la LIS. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en el concepto de “rama de actividad” de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.
El propio concepto de rama de actividad requiere la existencia de una organización empresarial diferenciada para cada conjunto patrimonial, que determine la existencia autónoma de una actividad económica que permita identificar un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma, lo cual exige que esta autonomía sea motivada por la diferente naturaleza de las actividades desarrolladas por cada rama o, existiendo una única actividad, en función del destino y naturaleza de estos elementos patrimoniales, que requiera de una organización separada como consecuencia de las especialidades existentes en su explotación económica que exija de un modelo de gestión diferenciado determinante de diferentes explotaciones económicas autónomas.
En el supuesto concreto planteado, se pretende llevar a cabo una operación de escisión total no proporcional mediante la cual se producirá la segregación de varios activos inmuebles que están destinados a la actividad de alquiler, sin que además esta cuente con la adecuad organización de medios materiales y humanos.
De los datos aportados en el escrito de consulta se desprende que la entidad consultante no cuenta con la necesaria gestión y organización diferenciada que permita desarrollar de manera separada dos ramas distintas de actividad (sólo algunos inmuebles se encuentran alquilados sin ni siquiera disponer la adecuada organización de medios materiales y humanos) por lo que no es posible apreciar la existencia previa, en sede de la sociedad escindida, de dos ramas de actividad diferenciadas, en cuyo caso los elementos patrimoniales segregados y transmitidos a las cuatro sociedades beneficiarias no constituyen ramas de actividad, en los términos señalados en el artículo 76.4 de la LIS. Por tanto, la operación planteada no podrá acogerse al régimen fiscal especial previsto en el Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre del Impuesto sobre Sociedades.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIS, Ley 27/2014, arts: 76.2.1ºa) .