La función de comisario deportivo desempeñada a título oneroso constituye prestación de servicios sujeta a IVA como ejercicio independiente de una profesión (art. 11.2.1º LIVA), con independencia de los fines o resultados de la actividad. La sujeción se produce siempre que concurra carácter empresarial u ocasional y se realice por un sujeto pasivo; la determinación del lugar de prestación requiere aplicación de las reglas de localización de los arts. 69, 70 y 72 LIVA para establecer si es interna o transfronteriza.
Hechos
La consultante desarrolla funciones de comisaria deportiva en competiciones automovilísticas de carácter internacional, competiciones que constan de varias carreras al año que se realizan por todo el mundo, algunas de ellas en España. Por sus servicios recibe de la organizadora (una sociedad domiciliada en el Reino Unido) una remuneración por cada carrrera en la que interviene; además le reembolsa los gastos de desplazamiento que se le produzcan por acudir al lugar donde se celebre la carrera.
Cuestión planteada
Se pregunta sobre la tributación en el IVA y en el IRPF:
Contestación
Impuesto sobre el Valor Añadido
El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del día 29), dispone que estarán sujetas al citado tributo las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.
Por su parte, el artículo 4, apartado tres de la citada Ley establece que la sujeción al Impuesto se produce con independencia de los fines o resultados perseguidos en la actividad empresarial o profesional o en cada operación en particular.
De acuerdo con lo establecido en el artículo 5, apartado uno, letra a), de la Ley 37/1992, a los efectos de lo dispuesto en dicha Ley, se reputarán empresarios o profesionales a las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de dicho precepto.
En este sentido, el artículo 5, apartado dos, de la Ley del Impuesto establece que son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.
Finalmente, el artículo 11, apartado uno, de la Ley 37/1992 establece que a los efectos del Impuesto, se entenderá por prestación de servicios toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con dicha Ley, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes.
El apartado dos, número 1º, de dicho precepto dispone que, en particular, se considerarán prestaciones de servicios el ejercicio independiente de una profesión, arte u oficio.
De acuerdo con todo lo expuesto, el desempeño de la función de comisaria deportivo efectuada mediante contraprestación tiene la consideración de una prestación de servicios sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.
A efectos de determinar cuándo tales servicios deben considerarse realizados en el territorio de aplicación del Impuesto, habrá que analizar las reglas de localización contempladas en la Ley 37/1992, concretamente, en los artículos 69, 70 y 72 de la misma, que regulan las reglas generales y especiales de localización de las prestaciones de servicios.
El artículo 69 de la Ley 37/1992 dispone la regla general de localización de servicios del siguiente modo:
“Uno. Las prestaciones de servicios se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado siguiente de este artículo y en los artículos 70 y 72 de esta Ley, en los siguientes casos:
1º. Cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal y radique en el citado territorio la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente, domicilio o residencia habitual, con independencia de dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste.
2º. Cuando el destinatario no sea un empresario o profesional actuando como tal, siempre que los servicios se presten por un empresario o profesional y la sede de su actividad económica o establecimiento permanente desde el que los preste o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, se encuentre en el territorio de aplicación del Impuesto.
(…)”.
Los servicios de comisaria deportiva prestados por la consultante no se encuadran en ninguno de los supuestos para los que se establecen reglas especiales de localización por lo que, de acuerdo con la regla general, estarían sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido si el destinatario de tales servicios está establecido en el territorio de aplicación del Impuesto. Dado que los servicios consultados tienen por destinatario un empresario y profesional radicado en el Reino Unido, los servicios prestados por la consultante no están sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido español.
Estos servicios tendrán para la consultante la calificación de prestaciones intracomunitarias de servicios, a tenor de lo establecido en el artículo 79 del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE del día 31). Estas prestaciones constituyen operaciones no sujetas al Impuesto por no localizarse en el territorio de aplicación del Impuesto que, no obstante, deben informarse en el modelo 303 en la casilla 44 de «operaciones no sujetas o con inversión del sujeto pasivo que originan el derecho a deducción».
Asimismo, la realización de estas operaciones determina para el empresario o profesional que las realiza la obligación de informar de las mismas en la declaración recapitulativa incorporada al modelo 349, que deberá presentarse mensual o trimestralmente de acuerdo con los criterios contenidos en el artículo 81 del referido Reglamento.
Por otra parte, debe indicarse que el sujeto pasivo de dicho servicio será su destinatario a través del mecanismo de inversión en el Estado miembro en el que se encuentre establecido, de acuerdo con lo dispuesto por el artículo 196 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido, precepto que se corresponde con el artículo 84.uno.2º de la Ley 37/1992.
Tanto prestador como destinatario del servicio intracomunitario deberán disponer de un número de identificación fiscal atribuido por sus correspondientes administraciones fiscales. En el caso de la consultante, tratándose de la Administración tributaria española, la atribución del mencionado número se realizará previa solicitud de inscripción en el Registro de operadores intracomunitarios, de acuerdo con lo previsto en el artículo 25.2 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio.
Por último, la consultante deberá expedir la correspondiente factura que documente el servicio de comisaria deportiva realizado a favor de su cliente, la entidad organizadora de la competición, a tenor de lo establecido en el artículo 164 de la Ley 37/1992 y el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el Real Decreto 1619/2012 de 30 de noviembre (BOE de 1 de diciembre).
Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas
El artículo 17.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del día 29), define los rendimientos íntegros del trabajo como “todas las contraprestaciones o utilidades, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, que deriven, directa o indirectamente, del trabajo personal o de la relación laboral o estatutaria y no tengan el carácter de rendimientos de actividades económicas”.
Por su parte, el artículo 27.1 de la misma ley conceptúa los rendimientos íntegros de actividades económicas como “aquellos que procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios”.
Evidentemente, la participación de la consultante como comisaria de carrera en las competiciones automovilísticas organizadas por una sociedad domiciliada en el Reino Unido no comporta por parte de aquella la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos, sino que tal ordenación es desarrollada por la entidad.
Por tanto, al derivar las retribuciones de los comisarios de carrera de su trabajo personal, aunque no exista una relación laboral entre la entidad organizadora de las competiciones y los comisarios de carrera, procede calificar —de acuerdo con el artículo 17.1— como rendimientos del trabajo las retribuciones que pueda percibir la consultante por su participación como comisaria de carrera en las competiciones automovilísticas organizadas por un tercero (la sociedad domiciliada en el Reino Unido).
Por lo que se refiere al reembolso de los gastos de desplazamiento, procede indicar que las denominadas legalmente “asignaciones para gastos de locomoción y para gastos de manutención y estancia” se incluyen con carácter general entre los rendimientos íntegros del trabajo. Ahora bien, excepcionalmente y al amparo de la habilitación contenida en el artículo 17.1.d) de la Ley del Impuesto, el artículo 9 del Reglamento del Impuesto (aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, BOE del día 31) exonera de gravamen estas asignaciones cuando las percibe el trabajador por cuenta ajena que, en virtud del poder de organización que asiste al empresario, debe desplazarse fuera de su centro de trabajo para desarrollar el mismo; ello bajo la concurrencia de determinados requisitos reglamentarios.
De lo dispuesto en el artículo 17.1.d) de la Ley del Impuesto cabe concluir que el régimen de dietas previsto en el artículo 9 del Reglamento únicamente resulta aplicable a los contribuyentes que perciben rendimientos del trabajo como consecuencia de una relación laboral (estatutaria en el caso de los funcionarios públicos) en la que se dan las notas de dependencia y alteridad.
Consecuentemente, a las cantidades percibidas para compensar los gastos de desplazamiento en que pueda incurrir la consultante (no vinculada a su pagador mediante relación laboral) no les resultan aplicables las normas del artículo 9 del Reglamento del Impuesto.
No obstante, este Centro viene manteniendo que en casos como el consultado cabe la posibilidad de que pueda apreciarse la existencia de un “gasto por cuenta de un tercero”, en este caso, la sociedad organizadora, para ello resulta preciso que se cumplan los siguientes requisitos:
1º.- Que el contribuyente no tenga derecho al régimen de dieta exonerada de gravamen en los términos previstos en la Ley y el Reglamento.
2º.- Que los gastos en que incurra, en este caso la entidad organizadora, tengan por objeto poner a disposición de la comisaria consultante los medios para que pueda realizar su trabajo, medios entre los que se encuentran los necesarios para su desplazamiento. Por el contrario, si el “pagador” se limitara a reembolsar los gastos en que aquella hubiera incurrido, sin que pudiera acreditarse que estrictamente vienen a compensar los gastos por el necesario desplazamiento para el ejercicio de su labor, podríamos estar en presencia de una verdadera retribución, en cuyo caso, las cuantías percibidas tendrían también la consideración de rendimientos del trabajo.
En consecuencia:
- Si la organizadora pone a disposición de la consultante los medios para que esta acuda al lugar en el que debe ejercer sus funciones, es decir, proporciona el medio de transporte, no existirá para ella un rendimiento del trabajo, pues no se le produce ningún beneficio particular.
- Si la organizadora le reembolsa los gastos en los que haya incurrido para desplazarse hasta el lugar donde vaya a prestar sus servicios y estos no acreditan que estrictamente vienen a compensar dichos gastos, o les abona una cantidad para que estos decidan libremente cómo asignarla, estaríamos en presencia de una renta dineraria sometida al Impuesto que procedería calificar como rendimientos del trabajo.
Finalmente, por lo que se refiere a la posibilidad apuntada en el escrito de consulta de que la consultante pueda aplicar a los rendimientos del trabajo que perciba como comisaria de carreras la exención recogida en el artículo 7:p) de la Ley 35/2006 (exención de los rendimientos percibidos por trabajos realizados en el extranjero), cabe señalar que este Centro directivo viene manteniendo que esta exención no resulta aplicable a todos los rendimientos del trabajo. La expresión “trabajos” que figura en el artículo 7:p) debe entenderse referida a los rendimientos del trabajo definidos en el artículo 17.1 que deriven de una relación laboral o estatutaria, así como a determinados supuestos contemplados en el apartado 2 del mismo artículo 17 (como sería el caso de las relaciones laborales de carácter especial).
Lo que comunico a usted con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE del día 18).
Referencia normativa
Ley 35/2006. Art. 7 y 17; RIVA. Art. 79