La operación puede acogerse al régimen especial de escisión del Capítulo VII del Título VII de la LIS si concurren los requisitos materiales exigidos: segregación de participaciones que confieran mayoría del capital social en las entidades beneficiarias, mantenimiento en la entidad escindida de participaciones mayoritarias en otra u otras entidades o una rama de actividad íntegra, y atribución de valores a los socios en proporción a sus participaciones. La ausencia de integración de rentas en base imponible requiere la concurrencia simultánea de estos requisitos y la existencia de motivos económicos válidos que justifiquen la operación más allá de meras consideraciones fiscales.
Hechos
La entidad consultante A está participada por las siguientes personas físicas: - las personas físicas PF1 y PF2 participan en un 48,5499344% del capital social de A; la persona física PF3 participa en un 2,5914516% del capital social de A; - la persona física PF4 participa en un 0,3086761% del capital social de A; - y las personas físicas PF5 y PF6 participan en un 0,0000018% del capital social de A.
Por otro lado, la entidad consultante ostenta las siguientes participaciones mayoritarias de manera directa o indirecta:
- El 100% del capital social de la entidad B, dedicada a la fabricación de piensos y a la cría y engorde de ganado.
- El 100% del capital social de la entidad C, dedicada al comercio de productos farmacéuticos ganaderos.
- El 100% del capital social de la entidad D, dedicada al transporte de mercancías por carretera.
- El 100% del capital social de la entidad E dedicada a la cría y engorde de ganado.
- El 100% del capital social de la entidad F, dedicada a la cría y engorde de ganado.
- El 100% del capital social de la entidad G, dedicada a la fabricación de piensos y a la cría y engorde de ganado.
- El 100% del capital social de la entidad H, dedicada a la cría y engorde de ganado.
- El 100% de la entidad I, dedicada a la compraventa de inmuebles, la promoción inmobiliaria y el arrendamiento de inmuebles.
En la medida en que la actividad de la entidad I (actividad inmobiliaria) es sustancialmente diferente a las actividades del resto de las entidades del grupo (actividades relacionadas directa o indirectamente con la ganadería), los socios de la entidad consultante se plantean llevar a cabo una operación de escisión parcial financiera, por la que se segregará del patrimonio de la entidad consultante A las participaciones que ésta ostenta en la entidad I y se aportarán a una entidad española de nueva creación (NEWCO), adjudicando a los socios de la entidad A participaciones en NEWCO con arreglo a la misma proporción de sus respectivas participaciones en la entidad A, sin necesidad de compensación monetaria alguna. En este sentido, la entidad A procederá a reducir su capital social y sus reservas en la cuantía necesaria.
Mediante la operación proyectada, se pretende:
- Diversificar el riesgo empresarial del grupo, separando las actividades de mayor riesgo del resto de actividades desarrolladas por las restantes sociedades participadas por la entidad consultante A.
- Llevar a cabo nuevas estrategias empresariales, obteniendo una gestión más eficiente que permita la aplicación de nuevas políticas y estrategias de crecimiento con mayor independencia, profesionalidad y especialización.
- Disociar la marca ganadera del grupo de cualquier actividad inmobiliaria, mejorando la imagen del grupo ante terceros al mostrar una mayor especialización.
- Eliminar la complejidad existente en la actualidad en la gestión de las sociedades del grupo al mezclarse la gestión del sector ganadero con la gestión del sector inmobiliario, objetivo que se logará al racionalizar y reorganizar el patrimonio empresarial.
- Dotar a la estructura de mayor flexibilidad ante eventuales asociaciones empresariales con terceros por áreas de negocio o proyectos.
Cuestión planteada
Si la operación planteada en el escrito de consulta puede acogerse al régimen fiscal especial previsto en el Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades y si existen motivos económicos válidos, determinando que no se integren rentas en la base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de los socios o del Impuesto sobre Sociedades de las entidades intervinientes en la misma.
Contestación
El Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS), regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 76.2.1ºc) de la LIS, considera escisión, la operación por la cual “una entidad segrega una parte de su patrimonio social, constituida por participaciones en el capital de otras entidades que confieran la mayoría del capital social de éstas, y las transmite en bloque a una o varias entidades de nueva creación o ya existentes, manteniendo en su patrimonio al menos participaciones de similares características en el capital de otra u otras entidades o bien una rama de actividad, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de estas últimas, que deberán atribuirse a sus socios en proporción a sus respectivas participaciones, reduciendo el capital social y las reservas en la cuantía necesaria y, en su caso, una compensación en dinero en los términos de la letra a) anterior.”
En el ámbito mercantil, el artículo 68 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen, desde un punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión. Concretamente, el artículo 70 de la citada Ley, define el concepto de escisión parcial señalando que “Se entiende por escisión parcial el traspaso en bloque por sucesión universal de una o varias partes del patrimonio de una sociedad, cada una de las cuales forme una unidad económica, a una o varias sociedades de nueva creación o ya existentes, recibiendo los socios de la sociedad que se escinde un número de acciones, participaciones o cuotas sociales de las sociedades beneficiarias de la escisión proporcional a su respectiva participación en la sociedad que se escinde y reduciendo ésta el capital social en la cuantía necesaria.”
En este sentido, la delimitación de los supuestos que constituyen una escisión parcial susceptible de ampararse en el régimen fiscal especial (rama de actividad, cartera de control) debe partir de la concurrencia, como mínimo, de los requisitos exigidos en la normativa mercantil. Desde esta perspectiva el patrimonio segregado debe estar constituido por participaciones mayoritarias en una o varias entidades. Igualmente, resulta necesario que el patrimonio que permanece en sede de la entidad escindida esté constituido al menos por participaciones mayoritarias en otra u otras entidades, o bien por una rama de actividad. Cumpliéndose esta circunstancia, la operación de escisión financiera planteada podría acogerse al régimen fiscal especial del Capítulo VII del Título VII de la LIS.
La entidad consultante A plantea la segregación de las participaciones mayoritarias que ostenta en la entidad I (el 100%) en favor de una entidad de nueva creación NEWCO, manteniendo los socios de la consultante participaciones en la entidad beneficiaria con la misma proporción que tienen en aquella.
La entidad consultante mantendrá en su patrimonio participaciones mayoritarias en otras entidades (en concreto, el 100% de las entidades B, C, D, E, F, G y H).
En consecuencia, la operación de escisión financiera planteada podrá acogerse al régimen fiscal especial del Capítulo VII del Título VII de la LIS, en las condiciones y requisitos exigidos en el mismo, en la medida en que la entidad consultante mantenga en su patrimonio dichas participaciones mayoritarias.
Por otro lado, el artículo 77 de la LIS, regula el régimen de las rentas derivadas de la transmisión, en concreto señala:
“1. No se integrarán en la base imponible las siguientes rentas derivadas de las operaciones a que se refiere el artículo anterior:
a) Las que se pongan de manifiesto como consecuencia de las transmisiones realizadas por entidades residentes en territorio español de bienes y derechos en el situados (...).”
La tributación de los socios en las operaciones de fusión y escisión aparece regulada en el artículo 81 de la LIS. Así, dicho precepto señala que:
“1. No se integrarán en la base imponible las rentas que se pongan de manifiesto con ocasión de la atribución de valores de la entidad adquirente a los socios de la entidad transmitente, siempre que sean residentes en territorio español o en el de algún otro Estado miembro de la Unión Europea o en el de cualquier otro Estado siempre que, en este último caso, los valores sean representativos del capital social de una entidad residente en territorio español.
(...).
2. Los valores fiscales recibidos en virtud de las operaciones de fusión y escisión, se valoran a efectos fiscales, por el valor fiscal de los entregados, determinado de acuerdo con las normas de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, según proceda.
(...).”
De conformidad con lo anterior, los socios residentes en territorio español no integrarán en su base imponible las rentas que se pongan de manifiesto con ocasión de la atribución de valores de la entidad NEWCO.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…).”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen establecido para esas mismas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación planteada se realiza con la finalidad de:
- Diversificar el riesgo empresarial del grupo, separando las actividades de mayor riesgo del resto de actividades desarrolladas por las restantes sociedades participadas por la entidad consultante A.
- Llevar a cabo nuevas estrategias empresariales, obteniendo una gestión más eficiente que permita la aplicación de nuevas políticas y estrategias de crecimiento con mayor independencia, profesionalidad y especialización.
- Disociar la marca ganadera del grupo de cualquier actividad inmobiliaria, mejorando la imagen del grupo ante terceros al mostrar una mayor especialización.
- Eliminar la complejidad existente en la actualidad en la gestión de las sociedades del grupo al mezclarse la gestión del sector ganadero con la gestión del sector inmobiliario, objetivo que se logará al racionalizar y reorganizar el patrimonio empresarial.
- Dotar a la estructura de mayor flexibilidad ante eventuales asociaciones empresariales con terceros por áreas de negocio o proyectos.
Estos motivos podrían considerarse económicamente válidos a los efectos del artículo 89.2 de la LIS, anteriormente reproducido, si bien se trata de cuestiones de hecho.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otros hechos y circunstancias no mencionados, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de los hechos y circunstancias previos, simultáneos y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIS Ley 27/2014 arts. 76-2-1º-c), 77-1º-a), 81 y 89-2