La escisión total se adecua al régimen especial de la LIS (art. 76.2) si cumple los requisitos mercantiles de la Ley 3/2009 y, cuando existan múltiples adquirentes, la atribución proporcional de valores se ajusta al art. 76.2.2º LIS (solo admite desproporción si cada patrimonio adquirido constituye rama de actividad autónoma con sustantividad económica propia). La operación acede al diferimiento fiscal de plusvalías si se cumplen estos requisitos estructurales y se justifica un motivo económico válido conforme art. 89.2 LIS (evitar duplicidad tributaria, operaciones de concentración empresarial o reestructuración). En IVA, la transmisión de rama de actividad goza de exención art. 42 LIVA si se transfieren elementos funcionales del negocio; en ITP/AJD aplica exención si se reúnen condiciones de reestructuración (art. 45 LITP/AJD); el incremento del terreno urbano no tributa por ser operación integrada en la escisión especial.
Hechos
La sociedad consultante es una sociedad constituida en 2014 y domiciliada en territorio español, siendo su objeto social, entre otros, el alquiler de bienes inmobiliarios por cuenta propia y la actuación como sociedad holding mediante la participación en el capital de entidades residentes y no residentes en territorio español, dirigiendo y gestionando dichas participaciones, así como la prestación de servicios de asesoramiento y apoyo a la gestión de las compañías participadas.
La actividad desarrollada en la actualidad, conforme a su objeto social, es el arrendamiento de inmuebles con estructura empresarial y la dirección y gestión de su participación en otra sociedad dedicada al arrendamiento de viviendas y de la cual es titular de una participación en el capital superior al 16%.
La entidad consultante optó en el ejercicio 2018 por la aplicación del régimen fiscal especial de las sociedades dedicadas al arrendamiento de viviendas, si bien, no han sido practicadas bonificaciones por no cumplir los requisitos relativos al porcentaje de rentas o valor del activo que generen rentas susceptibles de gozar de la bonificación contemplada en el art.49 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades.
Se manifiesta en el escrito de consulta que la entidad consultante es una sociedad operativa que cuenta con los medios personales y materiales necesarios para el desarrollo de su actividad empresarial.
Su ejercicio social coincide con el año natural y cuenta con bases imponibles negativas.
La sociedad se encuentra íntegramente participada por un grupo familiar (99,86% un matrimonio y un 0,07% cada una de sus dos hijas).
Los socios están interesados en realizar una operación de reestructuración empresarial que consistiría en una escisión total de la sociedad consultante en dos sociedades de nueva creación, NC1 y NC2, con un criterio de proporcionalidad.
Las nuevas sociedades creadas se dedicarían, ambas, al arrendamiento de bienes inmuebles y serian titulares cada una de ellas del 50% del patrimonio de la sociedad escindida, de forma que cada una tuviera una cartera de bienes inmuebles destinados al arrendamiento con organización empresarial y fuera titular del 8% del capital social de la sociedad en la que participaba la sociedad que se escinde.
La participación de los socios en las sociedades de nueva creación sería idéntica a la que ostentaban en la escindida.
Todo ello se realizaría con el fin de que cada sociedad beneficiaria de la escisión funcione de forma autónoma.
En principio, uno de los miembros de la unidad familiar tendría atribuida la dirección y gestión de cada una de las sociedades beneficiarias de la escisión, esto es, de NC 1 y de NC2, las cuales, dispondrían de los medios materiales y humanos suficientes para desarrollar una actividad empresarial y percibiría de cada una de ellas una retribución por ejercer funciones directivas. Dicha retribución representaría más del 50% de la totalidad de los rendimientos empresariales, profesionales y de trabajo personal sin considerar en el cálculo de NC1, los rendimientos derivados de las funciones de dirección en NC2, y viceversa, tal y como establece el artículo 5.2 del Real Decreto 1704/1999, de 5 de noviembre, por el que se determinan los requisitos y condiciones de las actividades empresariales y profesionales y de las participaciones en entidades para la aplicación de las exenciones correspondientes en el Impuesto sobre el Patrimonio.
No obstante, no se excluye la posibilidad de que en un futuro, cada una de las sociedades beneficiarias de la escisión sea dirigida y gestionada por una de las hijas, percibiendo cada una de estas una retribución por ejercer funciones directivas que representaría más del 50% de la totalidad de los rendimientos empresariales, profesionales y de trabajo personal, de forma que cada hija gestione el patrimonio que recibirá en herencia y de esta forma sea responsable del éxito o fracaso de su gestión empresarial.
Los motivos económicos de esta operación de reestructuración serían:
1.- Conseguir que, atendida la edad de los socios actuales, la siguiente generación se integre en los órganos de dirección de las sociedades de nueva creación.
2.- Simplificar los posibles problemas futuros de sucesión evitando conflictos en la siguiente generación.
Así, el fallecimiento de los socios mayoritarios determinaría la entrada en el capital social de la siguiente generación, gestionando cada una de ellas su patrimonio de forma separada e independiente y evitando discrepancias en relación con la toma de decisiones de carácter estratégico.
Cuestión planteada
1.- Si la operación de reestructuración planteada de escisión total podría acogerse al régimen especial previsto en el Título VII Capítulo II de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre sociedades.
2.- Si los motivos expuestos se consideran motivos económicos válidos a los efectos de lo dispuesto en el artículo 89.2 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre sociedades.
3.- El tratamiento fiscal de la operación proyectada en cuanto al Impuesto sobre el Valor Añadido, en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, y en el Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana.
Contestación
IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES
El Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS), regula el régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 76.2.1º a) de la LIS define la escisión total como aquella operación por la cual “una entidad divide en dos o más partes la totalidad de su patrimonio social y los transmite en bloque a dos o más entidades ya existentes o nuevas, como consecuencia de su disolución sin liquidación, mediante la atribución a sus socios, con arreglo a una norma proporcional, de valores representativos del capital social de las entidades adquirentes de la aportación y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.”
En el ámbito mercantil, los artículos 68 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen, desde un punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión. Concretamente, el artículo 69 de la citada Ley define el concepto de escisión total de la siguiente forma: “Se entiende por escisión total la extinción de una sociedad, con división de todo su patrimonio en dos o más partes, cada una de las cuales se transmite en bloque por sucesión universal a una sociedad de nueva creación o es absorbida por una sociedad ya existente, recibiendo los socios un número de acciones, participaciones o cuotas de las sociedades beneficiarias proporcional a su respectiva participación en la sociedad que se escinde.”
En consecuencia, si el supuesto de hecho al que se refiere la consulta se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la Ley 3/2009, de 3 de abril, anteriormente mencionada, cumpliría en principio, las condiciones establecidas en la Ley del Impuesto sobre Sociedades para ser considerado como una operación de escisión total a que se refiere el artículo 76.2 de la LIS.
No obstante, el artículo 76.2.2º de la LIS señala que “en los casos en que existan dos o más entidades adquirentes, la atribución a los socios de la entidad que se escinde de valores representativos del capital de alguna de las entidades adquirentes en proporción distinta a la que tenían en la que se escinde requerirá que los patrimonios adquiridos por aquellas constituyan ramas de actividad.”
En el caso concreto planteado, se plantea un reparto proporcional de las participaciones en el capital social de las dos entidades beneficiarias de nueva creación, de modo que cada uno de los accionistas de la sociedad escindida ostentaría el mismo porcentaje en el capital social en cada una de las dos sociedades beneficiarias.
En este caso, y en la medida en que los socios de la entidad consultante reciban participaciones en cada una de las nuevas entidades beneficiarias de la escisión de manera proporcional a su participación en aquélla, la aplicación del régimen fiscal especial no requiere que los patrimonios escindidos constituyan ramas de actividad. Por tanto, cumpliéndose los requisitos establecidos en el artículo 76.2.1ºa) de la LIS, la operación descrita podría, en principio, acogerse al régimen fiscal especial del Capítulo VII del Título VII del mismo texto legal.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”.
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen establecido para esas mismas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación de escisión se realizaría con el objetivo de:
1.- Conseguir que, atendida la edad de los socios actuales, la siguiente generación se integre en los órganos de dirección de las sociedades de nueva creación.
2.- Simplificar los posibles problemas futuros de sucesión evitando conflictos en la siguiente generación.
Así, el fallecimiento de los socios mayoritarios determinaría la entrada en el capital social de la siguiente generación, gestionando cada una de ellas su patrimonio de forma separada e independiente y evitando discrepancias en relación con la toma de decisiones de carácter estratégico.
En el escrito de consulta no se indican motivos económicos relativos a la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades afectadas por la escisión planteada, tan solo se menciona que la operación se realiza con la finalidad de que la siguiente generación se integre en los órganos de dirección y simplificar la sucesión. No obstante lo anterior, hay que señalar que, en todo caso, los motivos económicos válidos a los efectos de lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS son cuestiones de hecho.
IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO
El artículo 7.1º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (en adelante, LIVA) dispone lo siguiente:
“No estarán sujetas al Impuesto:
1º. La transmisión de un conjunto de elementos corporales y, en su caso, incorporales que, formando parte del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo, constituyan o sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma en el transmitente, capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios, con independencia del régimen fiscal que a dicha transmisión le resulte de aplicación en el ámbito de otros tributos y del procedente conforme a lo dispuesto en el artículo 4, apartado cuatro, de esta Ley.
Quedarán excluidas de la no sujeción a que se refiere el párrafo anterior las siguientes transmisiones:
a) La mera cesión de bienes o de derechos.
b) Las realizadas por quienes tengan la condición de empresario o profesional exclusivamente conforme a lo dispuesto por el artículo 5, apartado uno, letra c) de esta Ley, cuando dichas transmisiones tengan por objeto la mera cesión de bienes.
c) Las efectuadas por quienes tengan la condición de empresario o profesional exclusivamente por la realización ocasional de las operaciones a que se refiere el artículo 5, apartado uno, letra d) de esta Ley.
A los efectos de lo dispuesto en este número, resultará irrelevante que el adquirente desarrolle la misma actividad a la que estaban afectos los elementos adquiridos u otra diferente, siempre que se acredite por el adquirente la intención de mantener dicha afectación al desarrollo de una actividad empresarial o profesional.
En relación con lo dispuesto en este número, se considerará como mera cesión de bienes o de derechos, la transmisión de éstos cuando no se acompañe de una estructura organizativa de factores de producción materiales y humanos, o de uno de ellos, que permita considerar a la misma constitutiva de una unidad económica autónoma.
(…)..
La nueva redacción del número 1º, del artículo 7 de la LIVA clarifica la regulación de las operaciones no sujetas consecuencia de la transmisión global o parcial de un patrimonio empresarial, de conformidad con la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europa establecida, fundamentalmente, por las sentencias de 27 de noviembre de 2003, recaída en el asunto C-497/01, de Zita Modes Sarl y de 10 de noviembre de 2011, recaída en el asunto C-444/10, Christel Schriever.
De acuerdo con lo previsto en dicho artículo se requiere que:
-los elementos transmitidos constituyan una unidad económica autónoma capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios en sede del transmitente.
-dicha unidad económica se afecte al desarrollo de una actividad empresarial o profesional.
Por tanto, la aplicación del supuesto de no sujeción exige que el conjunto de los elementos transmitidos sea suficiente para permitir desarrollar una actividad económica autónoma en sede del transmitente.
En el supuesto objeto de consulta se pone de manifiesto la escisión por la que la sociedad consultante transmitirá sus activos, integrados por inmuebles dedicados al arrendamiento con organización empresarial y por participaciones en el capital de una tercera entidad, a dos sociedades nueva creación (NC1 y NC2).
Dicha transmisión quedará no sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido (en adelante, IVA) en el caso de que la misma se acompañe de la necesaria estructura organizativa de factores producción en los términos establecidos en el artículo 7.1º de LIVA.
En otro caso, la transmisión objeto de consulta estará sujeta al IVA, debiendo tributar cada elemento independientemente según las normas que le sean aplicables.
En el supuesto de no resultar de aplicación el artículo 7.1º de la LIVA, quedando por tanto sujeta la operación en su conjunto, en la medida que van a ser objeto de transmisión bienes inmuebles que constituyen edificaciones a efectos del IVA pudiera ser de aplicación lo establecido en el artículo 20.Uno.22º de la LIVA, que dispone que estarán exentas del Impuesto “las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, incluidos los terrenos en que se hallen enclavadas, cuando tengan lugar después de terminada su construcción o rehabilitación.
(…).”
Lo anterior debe entenderse sin perjuicio de la posibilidad de renunciar a la aplicación de la exención en los términos y con los requisitos establecidos en el apartado dos del artículo 20 de la LIVA, según el cual:
“Dos. Las exenciones relativas a los números 20.º y 22.º del apartado anterior podrán ser objeto de renuncia por el sujeto pasivo, en la forma y con los requisitos que se determinen reglamentariamente, cuando el adquirente sea un sujeto pasivo que actúe en el ejercicio de sus actividades empresariales o profesionales y se le atribuya el derecho a efectuar la deducción total o parcial del Impuesto soportado al realizar la adquisición o, cuando no cumpliéndose lo anterior, en función de su destino previsible, los bienes adquiridos vayan a ser utilizados, total o parcialmente, en la realización de operaciones, que originen el derecho a la deducción.”
La renuncia a la exención será posible, por tanto, siempre que el destino que vayan a dar a los inmuebles transmitidos las sociedades de nueva creación adquirentes sea, previsiblemente, su uso total o parcial en operaciones que originen el derecho a la deducción.
Por último, debe tenerse en cuenta que en el supuesto de que se renuncie a la aplicación de la exención en los términos contenidos en el artículo 20.Dos de la LIVA, será de aplicación, en relación con el sujeto pasivo de la transmisión, lo dispuesto en el artículo 84.Uno.2º, letra e) del mismo texto legal, que dispone:
“Uno. Serán sujetos pasivos del Impuesto:
(…)
2º. Los empresarios o profesionales para quienes se realicen las operaciones sujetas al Impuesto en los supuestos que se indican a continuación:
(…)
e) Cuando se trate de las siguientes entregas de bienes inmuebles:
(…)
– Las entregas exentas a que se refieren los apartados 20.º y 22.º del artículo 20.Uno en las que el sujeto pasivo hubiera renunciado a la exención.
(…).”.
Por otra parte, respecto a la transmisión de las participaciones objeto de la consulta, deberá tenerse en cuenta que el artículo 20.Uno.18º de la LIVA establece la exención del IVA en relación con una serie de operaciones financieras.
En particular, las letras k) y l) de dicho número 18º disponen la siguiente exención en relación con las operaciones sobre títulos valores:
“k) Los servicios y operaciones, exceptuados el depósito y la gestión, relativos a acciones, participaciones en sociedades, obligaciones y demás valores no mencionados en las letras anteriores de este número, con excepción de los siguientes:
a') Los representativos de mercaderías.
b') Aquellos cuya posesión asegure de hecho o de derecho la propiedad, el uso o el disfrute exclusivo de la totalidad o parte de un bien inmueble, que no tengan la naturaleza de acciones o participaciones en sociedades.
c') Aquellos valores no admitidos a negociación en un mercado secundario oficial, realizadas en el mercado secundario, mediante cuya transmisión se hubiera pretendido eludir el pago del impuesto correspondiente a la transmisión de los inmuebles propiedad de las entidades a las que representen dichos valores, en los términos a que se refiere el artículo 108 de la Ley 24/1988, de 28 de julio, del Mercado de Valores.
l) La transmisión de los valores a que se refiere la letra anterior y los servicios relacionados con ella, incluso por causa de su emisión o amortización, con las mismas excepciones.”.
En consecuencia, las operaciones de transmisión de participaciones quedarán sujetas y exentas del IVA, salvo que correspondan con alguna de las excepciones citadas en las excepciones a’), b’) y c’) del citado artículo 20.uno.18º.letra k) de la LIVA.
En particular, la letra c’) se refiere a la posible aplicación de la cláusula anti-fraude del artículo 108 de la Ley 24/1988, de 28 de julio, del Mercado de Valores, actual artículo 314 del Texto Refundido de la Ley del Mercado de Valores, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2015, de 23 de octubre (en adelante TRLMV), que dispone lo siguiente:
“1. La transmisión de valores, admitidos o no a negociación en un mercado secundario oficial, estará exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido y del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
2. Quedan exceptuadas de lo dispuesto en el apartado anterior las transmisiones de valores no admitidos a negociación en un mercado secundario oficial realizadas en el mercado secundario, que tributarán en el impuesto al que estén sujetas como transmisiones onerosas de bienes inmuebles, cuando mediante tales transmisiones de valores se hubiera pretendido eludir el pago de los tributos que habrían gravado la transmisión de los inmuebles propiedad de las entidades a las que representen dichos valores.
Sin perjuicio de lo dispuesto en el párrafo anterior, se entenderá, salvo prueba en contrario, que se actúa con ánimo de elusión del pago del impuesto correspondiente a la transmisión de bienes inmuebles en los siguientes supuestos:
a) Cuando se obtenga el control de una entidad cuyo activo esté formado en al menos el 50 por ciento por inmuebles radicados en España que no estén afectos a actividades empresariales o profesionales, o cuando, una vez obtenido dicho control, aumente la cuota de participación en ella.
b) Cuando se obtenga el control de una entidad en cuyo activo se incluyan valores que le permitan ejercer el control en otra entidad cuyo activo esté integrado al menos en un 50 por ciento por inmuebles radicados en España que no estén afectos a actividades empresariales o profesionales, o cuando, una vez obtenido dicho control, aumente la cuota de participación en ella.
c) Cuando los valores transmitidos hayan sido recibidos por las aportaciones de bienes inmuebles realizadas con ocasión de la constitución de sociedades o de la ampliación de su capital social, siempre que tales bienes no se afecten a actividades empresariales o profesionales y que entre la fecha de aportación y la de transmisión no hubiera transcurrido un plazo de tres años.
(...).”
Conforme al artículo 314 del TRLMV, las transmisiones de valores tendrán el siguiente tratamiento en el IVA y en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (en lo sucesivo, ITPAJD):
Como regla general, la transmisión de valores está exenta tanto del IVA como del ITPAJD, según la operación esté sujeta a uno u otro impuesto (apartado 1 del artículo 314, TRLMV).
Sin embargo, si mediante la transmisión de valores se hubiera pretendido eludir el pago de los tributos que habrían gravado la transmisión de los inmuebles propiedad de las entidades a las que representen dichos valores, es decir, el pago del IVA o del ITPAJD, entrará en juego la regla especial, conforme a la cual dicha transmisión quedará sujeta al impuesto eludido, y ya no como transmisión de valores, sino como transmisión de inmuebles; lo cual implica que desde ese momento la transmisión de los valores en cuestión se tratará en el impuesto aplicable como transmisión de inmuebles a todos los efectos (párrafo primero del apartado 2 del artículo 314, TRLMV).
La aplicación de esta regla especial requiere la concurrencia de tres requisitos básicos:
1º. Que se trate de una transmisión de valores realizada en el mercado secundario, lo cual excluye la adquisición de valores de nueva emisión, que se produciría en los mercados primarios.
2º. Que los valores transmitidos no estén admitidos a negociación en un mercado secundario oficial, lo cual excluye a las transmisiones de valores admitidos a negociación en dicho mercado (sin requisito temporal previo de admisión).
3º. La intención o pretensión de elusión del pago de los tributos que habrían gravado la transmisión de los inmuebles propiedad de las entidades a las que representen dichos valores (animus defraudandi).
Ahora bien, la referida pretensión de eludir los tributos que habrían gravado la transmisión de los inmuebles de la entidad cuyos valores se hayan transmitido constituye una cuestión de hecho, que no puede ser determinada a priori por este Centro directivo, sino que deberá ser probada suficientemente por la Administración tributaria competente para la gestión del tributo aplicable.
No obstante lo anterior, el precepto regula tres supuestos en los que se produce la inversión de la carga de la prueba (párrafos segundo a quinto del apartado 2 del artículo 314, TRLMV). En estos tres casos –incisos a), b) y c)– (que no tienen carácter exhaustivo, sino meramente enunciativo), la Administración gestora sólo tendrá que comprobar la existencia de los requisitos objetivos que conforman el presupuesto de hecho en concreto, cuya concurrencia supondrá la presunción la del requisito subjetivo de la pretensión de elusión y, en consecuencia, la sujeción al gravamen correspondiente sin exención. Ahora bien, a fin de evitar la indefensión del interesado, esta presunción admite la prueba en contrario (presunción “iuris tantum”), de forma que el sujeto pasivo tendrá la oportunidad de probar la inexistencia de la pretensión de elusión, si bien, al tratarse de una cuestión de hecho, no puede ser resuelta a priori, sino que habrá de ser planteada en el procedimiento de gestión correspondiente y enervada por el interesado ante la Administración tributaria gestora competente.
En consecuencia, las operaciones de transmisión de participaciones consultadas, ya sea mediante aportación o mediante canje, en caso de quedar sujetas estarán exentas del IVA, salvo que se correspondan con alguna de las excepciones citadas en las letras a’), b’) y c’) del citado artículo 20.uno.18º, letra k) de la LIVA.
IMPUESTO SOBRE TRANSMISIONES PATRIMONIALES Y ACTOS JURÍDICOS DOCUMENTADOS
Con relación al ITPAJD, es preciso tener en cuenta lo dispuesto en los artículos 19.1.1º, 21, y 45.I.B) 10 del texto refundido del referido Impuesto, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (en adelante, TRLITPAJD), que determinan lo siguiente:
Artículo 19 del TRLITPAJD, apartados 1.1º y 2.1º:
“1. Son operaciones societarias sujetas:
1. º La constitución de sociedades, el aumento y disminución de su capital social y la disolución de sociedades.
(…)
2. No estarán sujetas:
1. º Las operaciones de reestructuración”.
El artículo 21 del mismo texto determina que “A los efectos del gravamen sobre operaciones societarias tendrán la consideración de operaciones de reestructuración las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos y canje de valores definidas en el artículo 83, apartados 1, 2, 3 y 5, y en el artículo 94 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.” (La referencia a los artículos citados se debe hoy entender hecha a los artículos 76 y 87 de la LIS).
Y, por último, el apartado 10 del artículo 45.I.B) del citado texto refundido, declara exentas del ITPAJD las siguientes operaciones:
“10. Las operaciones societarias a que se refieren los apartados 1. º, 2. º y 3. º del artículo 19.2 y el artículo 20.2 anteriores, en su caso, en cuanto al gravamen por las modalidades de transmisiones patrimoniales onerosas o de actos jurídicos documentados”.
Conforme a la normativa expuesta, y dado que la operación planteada tiene la consideración de operación de reestructuración, dicha calificación conlleva, a efectos del ITPAJD, la no sujeción a la modalidad de operaciones societarias de dicho impuesto, lo cual podría ocasionar su sujeción a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas. No obstante, para que esto no suceda, la no sujeción a la modalidad de operaciones societarias se complementa con la exención de las operaciones de reestructuración de las otras dos modalidades del impuesto: transmisiones patrimoniales onerosas y actos jurídicos documentados, en los términos que resultan del artículo 45.I.B) 10 del texto refundido, anteriormente transcrito.
IMPUESTO SOBRE EL INCREMENTO DE VALOR DE LOS TERRENOS DE NATURALEZA URBANA
El Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana (en adelante, IIVTNU) se encuentra regulado en los artículos 104 a 110 del texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales (en adelante, TRLRHL), aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo.
Los apartados 1 y 2 del artículo 104 del TRLRHL establecen que:
“1. El Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana es un tributo directo que grava el incremento de valor que experimenten dichos terrenos y se ponga de manifiesto a consecuencia de la transmisión de la propiedad de los terrenos por cualquier título o de la constitución o transmisión de cualquier derecho real de goce, limitativo del dominio, sobre los referidos terrenos.
2. No está sujeto a este impuesto el incremento de valor que experimenten los terrenos que tengan la consideración de rústicos a efectos del Impuesto sobre Bienes Inmuebles. En consecuencia con ello, está sujeto el incremento de valor que experimenten los terrenos que deban tener la consideración de urbanos, a efectos de dicho Impuesto sobre Bienes Inmuebles, con independencia de que estén o no contemplados como tales en el Catastro o en el padrón de aquél. A los efectos de este impuesto, estará asimismo sujeto a éste el incremento de valor que experimenten los terrenos integrados en los bienes inmuebles clasificados como de características especiales a efectos del Impuesto sobre Bienes Inmuebles.”.
Por su parte, la disposición adicional segunda de la LIS, regula el régimen del IIVTNU en operaciones de reestructuración empresarial, estableciendo lo siguiente:
“No se devengará el Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana con ocasión de las transmisiones de terrenos de naturaleza urbana derivadas de operaciones a las que resulte aplicable el régimen especial regulado en Capítulo VII del Título VII de esta Ley, a excepción de las relativas a terrenos que se aporten al amparo de lo previsto en el artículo 87 de esta Ley cuando no se hallen integrados en una rama de actividad.
En la posterior transmisión de los mencionados terrenos se entenderá que el número de años a lo largo de los cuales se ha puesto de manifiesto el incremento de valor no se ha interrumpido por causa de la transmisión derivada de las operaciones previstas en el Capítulo VII del Título VII.
No será de aplicación lo establecido en el artículo 9.2 del Texto Refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales, aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo.”.
En consecuencia, el no devengo y por tanto la no sujeción al IIVTNU está condicionado a que, en la operación de escisión total, concurran las circunstancias descritas en la disposición adicional segunda de la LIS.
En caso de que no concurriesen las circunstancias descritas, se producirá el devengo del IIVTNU como consecuencia, en su caso, de la transmisión de los terrenos de naturaleza urbana, siendo el sujeto pasivo del citado impuesto la sociedad transmitente, es decir, la entidad escindida.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otros hechos y circunstancias no mencionados, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de los hechos y circunstancias previos, simultáneos y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIS Ley 27/2014 arts. 76-2-1º a), 76-2-2º y 89-2
LIVA: Ley 37/1992, arts. 7.1º, 20.Uno.18º, 20.Uno.22º y 20.2
TRLITPAJD: RDLeg 1/1993, arts. 19.1.1º, 21, y 45.I.B) 10
TRLMV: RDLeg 4/2015, art. 314
TRLRHL: RDLeg 2/2004, arts. 104 a 110