La supresión de la deducción por inversión en vivienda habitual desde 1 de enero de 2013 no es aplicable al caso. El régimen transitorio permite practicar la deducción en ejercicios posteriores a 2012 si se cumplen dos condiciones: (i) adquisición o satisfacción de cantidades anterior a 1 de enero de 2013, y (ii) haber practicado efectivamente la deducción en algún período anterior a esa fecha o haber concurrido los supuestos del artículo 68.1.2º (vivienda en construcción sin plazo para habitabilidad). El cambio de opinión en julio de 2013 no impide aplicar la deducción transitoria desde 2013 si la vivienda fue adquirida antes de 1 de enero de 2013; respecto a ejercicios 2010-2012, solo procede si efectivamente se dedujo o concurrían los requisitos de vivienda en construcción en esos períodos.
Hechos
El consultante adquiere el 5 de diciembre de 2012 la vivienda a la que en julio de 2013 decide que sea y fija su residencia habitual, teniendo la intención de vivir en ella ininterrumpidamente durante los próximos tres años. Desde 2010 venía satisfaciendo cantidades a una cooperativa para su construcción. No ha practicado la deducción por inversión en vivienda habitual por su construcción desde 2010 ni en 2012 por su adquisición dado que, en ese tiempo, no tenía pensado que fuese a constituir su vivienda habitual.
Cuestión planteada
Dado que en julio de 2013, dentro de los doce meses posteriores a su adquisición jurídica y por un cambio de opinión, la vivienda comienza a constituir su residencia habitual, se cuestiona la posibilidad de que ésta tenga la condición de vivienda habitual a efectos de aplicar la deducción por inversión en vivienda habitual, y, por ello, poder practicar la deducción por adquisición de vivienda en 2012. Si tuviese tal condición, posibilidad de practicar la deducción en los ejercicios que estuvo en construcción, 2010 a 2012, y a partir de 2013 por aplicación del régimen transitorio.
Contestación
Con efectos desde 1 de enero de 2013, la Ley 16/2012, de 27 de diciembre, por la que se adoptan diversas medidas tributarias dirigidas a la consolidación de las finanzas públicas y al impulso de la actividad económica (BOE de 28 de diciembre), ha suprimido el apartado 1 del artículo 68 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobada por la Ley 35/2006, de 28 de noviembre (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, que regulaba la deducción por inversión en vivienda habitual.
No obstante lo anterior, la citada Ley 16/2012 ha añadido una disposición transitoria decimoctava en la LIRPF que regula un régimen transitorio que permite practicar dicha deducción a aquellos contribuyentes que cumplan determinados requisitos. En concreto, dicha disposición establece lo siguiente:
“Disposición transitoria decimoctava. Deducción por inversión en vivienda habitual.
1. Podrán aplicar la deducción por inversión en vivienda habitual en los términos previstos en el apartado 2 de esta disposición: a) Los contribuyentes que hubieran adquirido su vivienda habitual con anterioridad a 1 de enero de 2013 o satisfecho cantidades con anterioridad a dicha fecha para la construcción de la misma.
b) (…)
c) (…)
En todo caso, resultará necesario que el contribuyente hubiera practicado la deducción por inversión en vivienda habitual en relación con las cantidades satisfechas para la adquisición o construcción de dicha vivienda en un periodo impositivo devengado con anterioridad a 1 de enero de 2013, salvo que hubiera resultado de aplicación lo dispuesto en el artículo 68.1.2º de esta Ley en su redacción vigente a 31 de diciembre de 2012.
2. La deducción por inversión en vivienda habitual se aplicará conforme a lo dispuesto en los artículos 67.1, 68.1, 70.1, 77.1, y 78 de la Ley del Impuesto, en su redacción en vigor a 31 de diciembre de 2012, sin perjuicio de los porcentajes de deducción que conforme a lo dispuesto en la Ley 22/2009 hayan sido aprobados por la Comunidad Autónoma.
3. Los contribuyentes que por aplicación de lo establecido en esta disposición ejerciten el derecho a la deducción estarán obligados, en todo caso, a presentar declaración por este Impuesto y el importe de la deducción así calculada minorará el importe de la suma de la cuota íntegra estatal y autonómica del Impuesto a los efectos previstos en el apartado 2 del artículo 69 de esta Ley.
4. (…).”
Del contenido de dicha disposición se desprende que a partir de 1 de enero de 2013 se suprime la deducción por inversión en vivienda habitual para todos los contribuyentes si bien, se introduce un régimen transitorio para, entre otros, aquellos contribuyentes que hubieran adquirido jurídicamente su vivienda habitual con anterioridad a 1 de enero de 2013, que podrán seguir aplicando la deducción por inversión en vivienda habitual; igualmente, podrán seguir aplicándola aquellos que hubiesen satisfecho cantidades por la construcción de su vivienda habitual con anterioridad a 1 de enero de 2013.
Ahora bien, al respecto debe tenerse en cuenta que para acceder al citado régimen transitorio será necesario, además, que el contribuyente hubiera practicado la deducción por inversión en vivienda habitual en relación con las cantidades satisfechas por la adquisición de dicha vivienda en un periodo impositivo devengado con anterioridad a 1 de enero de 2013, salvo que hubiera resultado de aplicación lo dispuesto en el artículo 68.1.2º de la LIRPF en su redacción vigente a 31 de diciembre de 2012.
En el caso de que resulte de aplicación el citado régimen transitorio, la deducción se aplicará conforme a lo dispuesto en los artículos 67.1, 68.1, 70.1, 77.1, y 78 de la Ley del Impuesto en su redacción en vigor a 31 de diciembre de 2012, sin perjuicio de los porcentajes de deducción que conforme a lo dispuesto en la Ley 22/2009 hayan sido aprobados por la Comunidad Autónoma. Igualmente, resultarán de aplicación lo establecido en los artículos 54 a 56 y disposiciones transitorias novena y décima del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE del 31 de marzo), en adelante RIRPF.
El artículo 68.1 de la LIRPF en su redacción vigente a 31 de diciembre de 2012 establece, en su número 1º, la configuración general de la deducción disponiendo que, con arreglo a determinados requisitos y circunstancias, los contribuyentes podrán deducirse un determinado porcentaje “de las cantidades satisfechas en el período de que se trate por la adquisición o rehabilitación de la vivienda que constituya o vaya a constituir la residencia habitual del contribuyente”.
De dicho precepto se desprende que la práctica de la deducción por inversión en vivienda habitual requiere la concurrencia en el contribuyente, sin perjuicio de los supuestos en que exista discapacidad, de dos requisitos: adquisición, aunque sea compartida, de la vivienda propia y que dicha vivienda constituya o vaya a constituir su residencia habitual. Con independencia de cómo se instrumente su financiación, del estado civil del contribuyente y, en su caso, del régimen económico matrimonial.
El concepto de vivienda habitual a efectos de la práctica y consolidación de las deducciones llevadas a cabo por su adquisición o rehabilitación, se regula en el artículo 68.1.3º de la LIRPF, y, en su desarrollo, en el artículo 54 del Reglamento del Impuesto el cual, entre otros, dispone que:
“Con carácter general se considera vivienda habitual del contribuyente la edificación que constituya su residencia durante un plazo continuado de, al menos, tres años.”
Para considerar que la vivienda constituye la residencia habitual del contribuyente desde su adquisición, “debe ser habitada de manera efectiva y con carácter permanente por el propio contribuyente, en un plazo de doce meses, contados a partir de la fecha de adquisición o terminación de las obras.” (Artículo 54.2 del RIRPF).
La vivienda habitual se configura, por tanto, desde una perspectiva temporal que exige una residencia continuada durante al menos tres años. Esta residencia continuada supone una utilización efectiva y con carácter permanente por el propio contribuyente, circunstancias que no se ven alteradas por las ausencias temporales.
En el presente caso, según lo manifestado por el consultante, en julio de 2013 comienza a vivir ininterrumpidamente en la vivienda adquirida en diciembre de 2012 siendo su intención que esta alcance la consideración de su vivienda habitual, en términos del IRPF.
Con la normativa vigente a 31 de diciembre de 2012, constituyéndose la vivienda en la residencia habitual del contribuyente, en los términos que establece el artículo 54 del RIRPF, dentro de los doce primeros meses posteriores a su adquisición jurídica, tendrá derecho a practicar la deducción por las cantidades satisfechas desde dicha adquisición, por tanto, tendrá derecho a deducirse en el ejercicio 2012 en función de las cantidades satisfechas en ese año.
En referencia al período en el cual la actual residencia habitual del consultante se encontraba en construcción cabe indicar lo siguiente: tratándose de supuestos de construcción de la vivienda habitual, en este caso a través de cooperativa, el Reglamento del Impuesto, en su artículo 55.1.1º, establece la posibilidad de practicar la deducción con anterioridad a la adquisición jurídica de la vivienda al asimilar a la adquisición de vivienda habitual su construcción en los supuestos en los que “el contribuyente satisfaga directamente los gastos derivados de la ejecución de las obras, o entregue cantidades a cuenta al promotor de aquéllas, siempre que finalicen en un plazo no superior a cuatro años desde el inicio de la inversión”. En estos casos, para consolidar el derecho a las deducciones que se hubieran practicado, se requiere que la vivienda sea habitada de manera efectiva y con carácter permanente por el propio contribuyente en un plazo de doce meses contados a partir de la fecha de finalización de las obras. Debiendo residir de forma efectiva y permanente durante un período mínimo de tres años desde la finalización de las obras.
Siendo así, en el supuesto planteado, en el que la adquisición jurídica de la vivienda se produce en diciembre de 2012, al haber iniciado los desembolsos para su construcción en el año 2010, todas las cantidades satisfechas por la construcción de la vivienda se han realizado dentro de un período de cuatro años, cumpliéndose los plazos normativos requeridos para tener derecho a practicar la deducción. De tal manera, no habiéndola practicado, mediante autoliquidación del IRPF, dentro de los períodos voluntarios correspondientes, podrá regularizar su situación tributaria dentro de los márgenes de prescripción establecidos en el artículo 66 y siguientes de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
En cuanto a la posibilidad de poder acogerse a lo establecido en la disposición transitoria decimoctava de la LIRPF, y siendo la vivienda en cuestión la primera habitual del consultante, el régimen transitorio le será de aplicación siempre que cumpla con el requisito de haber practicado la deducción por inversión en vivienda habitual en relación con las cantidades satisfechas para la adquisición o construcción de dicha vivienda en un periodo impositivo devengado con anterioridad a 1 de enero de 2013; en tal caso, podrá continuar practicando la deducción por inversión en vivienda habitual a partir de 2013, conforme a los requisitos establecidos en dicho régimen transitorio.
Por último, en cuanto a la acreditación de que el inmueble constituye la residencia habitual del consultante cabe señalar que el hecho concreto de haberse empadronado en este o el disponer de recibos de consumos diversos en el mismo no presuponen nada definitivo. El requisito de residencia habitual supone una utilización efectiva y permanente de la vivienda por parte del propio contribuyente; siendo su cumplimiento una cuestión de hecho que podrá acreditarse por medios de prueba válidos en derecho y sin que a estos efectos el empadronamiento en un lugar determinado pueda considerarse ni absolutamente necesario ni por sí solo prueba suficiente de residencia y vivienda habitual en una determinada localidad y domicilio, en forma similar cabe hablar en el caso de recibos por consumos varios. Al tratarse de una cuestión de hecho, serán los órganos de gestión o inspección de la Agencia Estatal de Administración Tributaria los que podrán valorar la concurrencia o no de esta circunstancia en cada caso.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 35/2006 Art. 68.1.1º y DT 18ª; RD 439/2007 Arts. 54.1, 54.2 y 55.1.1º