La DGT descarta que la fecha de devengo del IS se corresponda con la notificación o ejecutabilidad de la sentencia (13 de febrero o 15 de marzo). El devengo se rige por el principio contable de devengo conforme al artículo 11.1 de la LIS, requiriendo que concurran simultáneamente el control económico del derecho y la obligación de pago, no su mera exigibilidad legal posterior. La obligación de registrar contablemente la sentencia como ingreso o corrección patrimonial procede cuando se cumplen las definiciones de ingreso y activo del Marco Conceptual Contable (incremento patrimonial derivado de suceso pasado con beneficio económico probable y controlado), lo que generalmente ocurre en el ejercicio en que la sentencia adquiere firmeza sustantiva y existe certeza razonable de cobro, independientemente de plazos de ejecución posterior.
Hechos
La entidad consultante, la entidad X, interpuso el 29 de junio de 2012 una solicitud de reclamación por responsabilidad patrimonial ante una Administración Pública debido a los daños causados por el funcionamiento anormal de los servicios públicos. Transcurrido el plazo sin resolución expresa, con fecha 21 de noviembre de 2012 se interpone recurso contencioso administrativo contra la desestimación presunta de la reclamación, que resulta también desestimada.
Con fecha 10 de abril de 2013 se presenta ante el Juzgado de lo Contencioso Administrativo recurso contra la desestimación presunta de la reclamación, el cual es también desestimado. El 5 de enero de 2016 la entidad X interpone recurso de apelación ante la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia correspondiente solicitando que se dicte sentencia revocatoria de la instancia y estimatoria del recurso deducido en su día por la entidad X.
El 14 de febrero de 2018 se notifica la sentencia del TSJ que estima parcialmente el recurso de apelación, revocando la sentencia apelada y reconociendo a la entidad X el derecho a percibir la cuantía reclamada por los daños y perjuicios causados más el interés legal desde la fecha de primera instancia hasta su efectivo pago.
El 22 de marzo de 2018 la Administración Pública interpone recurso de casación ante el Tribunal Supremo por considerar que tiene interés casacional objetivo y porque infringe la jurisprudencia en materia de causalidad. Con fecha 29 de noviembre de 2018, el Tribunal Supremo dicta providencia por el que se acuerda la inadmisión a trámite del recurso de casación interpuesto por la Administración Pública contra la sentencia del TSJ en la que se estimaba parcialmente el recurso de apelación.
La consultante informa que la firmeza de la sentencia fue notificada a la Administración Pública el de 28 de diciembre, pero a 31 de diciembre de 2018 desconoce en que fecha y porque importe va a percibir el cobro de la indemnización, en la medida en que la Administración Pública correspondiente ha sido condenada a abonar la cuantía reclamada por los daños y perjuicios causados más el importe de los intereses.
Cuestión planteada
El consultante plantea que las siguientes cuestiones:
- Si, a efectos de lo dispuesto en el artículo 11.4 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, se puede considerar como fecha de firmeza de la sentencia el 13 de febrero, fecha en que se notifica al consultante la sentencia del 7 de febrero de 2018, y como fecha de exigibilidad a partir del 15 de marzo de 2019.
- Por el contrario, si la sentencia no es ejecutable hasta el año 2019, si el devengo del Impuesto sobre Sociedades no se produciría hasta el 2019.
Contestación
El artículo 10.3 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS) establece que:
“3. En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas”.
Por su parte, el artículo 11 de la LIS señala que:
“1. Los ingresos y gastos derivados de las transacciones o hechos econo´micos se imputara´n al peri´odo impositivo en que se produzca su devengo, con arreglo a la normativa contable, con independencia de la fecha de su pago o de su cobro, respetando la debida correlacio´n entre unos y otros.
(…)
3. 1.º No sera´n fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pe´rdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si asi´ lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepcio´n de lo previsto en esta Ley respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente o de forma acelerada”.
En relación al tratamiento contable de estas operaciones, este Centro Directivo ha solicitado informe al Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas (en adelante ICAC) el cual, en su informe de 31 de marzo de 2020, ha establecido lo siguiente:
“(…)
El registro contable de las operaciones debe realizarse aplicando obligatoriamente los principios contables recogidos en el Marco Conceptual de la Contabilidad (MCC) incorporados en la primera parte del Plan General de Contabilidad (PGC) aprobado por Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, y en particular el principio del devengo que establece: “Los efectos de las transacciones o hechos econo´micos se registrara´n cuando ocurran, imputa´ndose al ejercicio al que las cuentas anuales se refieran, los gastos y los ingresos que afecten al mismo, con independencia de la fecha de su pago o de su cobro”.
Asimismo, para garantizar la fiabilidad de las cuentas anuales es importante tener en cuenta la definicio´n de activos e ingresos que establece el propio MCC, en los siguientes te´rminos:
“Activos: bienes, derechos y otros recursos controlados econo´micamente por la empresa, resultantes de sucesos pasados, de los que se espera que la empresa obtenga beneficios o rendimientos econo´micos en el futuro.
Ingresos: incrementos en el patrimonio neto de la empresa durante el ejercicio, ya sea en forma de entradas o aumentos en el valor de los activos, o de disminucio´n de los pasivos, siempre que no tengan su origen en aportaciones, monetarias o no, de los socios o propietarios”.
A continuacio´n el apartado 5º del MCC, establece los criterios de reconocimiento de los elementos de las cuentas anuales:
“Los activos deben reconocerse en el balance cuando sea probable la obtencio´n a partir de los mismos de beneficios o rendimientos econo´micos para la empresa en el futuro, y siempre que se puedan valorar con fiabilidad. El reconocimiento contable de un activo implica tambie´n el reconocimiento simulta´neo de un pasivo, la disminucio´n de otro activo o el reconocimiento de un ingreso u otros incrementos en el patrimonio neto.
El reconocimiento de un ingreso tiene lugar como consecuencia de un incremento de los recursos de la empresa, y siempre que su cuanti´a pueda determinarse con fiabilidad. Por lo tanto, conlleva el reconocimiento simulta´neo o el incremento de un activo, o la desaparicio´n o disminucio´n de un pasivo y, en ocasiones, el reconocimiento de un gasto”.
De acuerdo con lo indicado, la empresa debera´ registrar los ingresos en el momento de su devengo, es decir cuando nazca el derecho a percibir la indemnizacio´n, cuando la misma sea pra´cticamente cierta o segura, momento en el cua´l la empresa controlara´ econo´micamente los recursos derivados de la misma y podra´ valorarlos de forma fiable, sin que proceda esperar al momento del cobro.
La interposicio´n de una demanda en un procedimiento judicial y la correspondiente expectativa de que el litigio concluya con el reconocimiento de una indemnizacio´n a favor de la parte demandante origina en esta u´ltima el nacimiento de un activo contingente en el caso de que sea probable la entrada de beneficios o rendimientos econo´micos a rai´z de la ejecucio´n de la sentencia.
En estos casos, la Nota 14. Provisiones y contingencias, apartado 3, del modelo normal de memoria incluido en la tercera parte del PGC, estipula que la empresa debera´ incluir la siguiente informacio´n sobre el activo contingente: a) Una breve descripcio´n de su naturaleza; b) Evolucio´n previsible, asi´ como los factores de los que depende, y; c) Informacio´n sobre los criterios utilizados para su estimacio´n, asi´ como los posibles efectos en los estados financieros y, en caso de no poder realizarse, informacio´n sobre dicha imposibilidad e incertidumbres que la motivan.
En esta situacio´n, la entidad sen~ala que a 31 de diciembre de 2018 no conoce en que´ momento se va a producir el cobro de la indemnizacio´n, ni tampoco su cuanti´a definitiva. No obstante, esta incertidumbre sobre la resolucio´n final se atenu´a en el momento en que la sentencia es firme, fecha que parece ser, tal y como afirman en el texto de la consulta, durante el an~o 2018 cuando el Tribunal Supremo dicta Providencia por la que se acuerda la inadmisio´n a tra´mite del recurso de casacio´n interpuesto por la Administración Pública contra la sentencia del TSJ en la que se estima parcialmente el recurso de apelacio´n interpuesto por la entidad y que fue comunicada a la Administración Pública el 28 de diciembre de 2018.
La firmeza de la sentencia resulta fundamental para poder determinar que existe un beneficio o rendimiento econo´mico para la entidad, tal y como manifesto´ este Instituto en la consulta 3 del BOICAC 108, que procederi´a traer a colacio´n, segu´n la cual:
“Para considerar que existe un beneficio procedente del bien expropiado es necesario que estemos ante importes “acordados o liquidados”, es decir, de valores consolidados que generen beneficios o rendimientos econo´micos en la empresa, circunstancia que con cara´cter general se alcanzara´ en el caso de un derecho de cre´dito por fijacio´n de precio cuando e´ste quede otorgado por sentencia que haya adquirido firmeza”.
De acuerdo con lo indicado, en la medida que el fallo judicial no sea firme la empresa seguira´ calificando el activo como contingente y seguira´ informando en la memoria en los te´rminos indicados ma´s arriba.
Por otro lado, los distintos componentes que refleje la sentencia se debera´n registrar en los conceptos de ingreso por naturaleza que le correspondan. Asi´, la contabilizacio´n de la indemnizacio´n supone un resarcimiento a su receptor por los dan~os y perjuicios causado por el funcionamiento anormal de los servicios pu´blicos, por lo que el importe recibido cabri´a calificarlo como un ingreso de naturaleza excepcional definido en la cuenta 778. Ingresos excepcionales, incorporada en la cuarta y quinta parte del PGC, cuenta destinada a registrar los beneficios o ingresos de cuanti´a significativa y cara´cter excepcional que no deben considerarse perio´dicos al evaluar los resultados de la empresa.
En cuanto a los intereses de demora que en su caso se producira´n, podra´ utilizar las cuentas del subgrupo 76, teniendo en cuenta que a partir del reconocimiento del cre´dito y hasta su cobro, se debera´ proceder a estimar su importe y reflejarlo contablemente en cada ejercicio de acuerdo con un criterio financiero.
No obstante, en relacio´n con las cuentas indicadas debe sen~alarse que su utilizacio´n no es obligatoria, ya que el arti´culo 2 del Real Decreto 1514/2007 de 16 de noviembre por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad (PGC) establece el cara´cter no vinculante de los movimientos contables incluidos en la quinta parte del mismo y de los aspectos relativos a la numeracio´n de cuentas incluidos en la cuarta parte, excepto aquellos aspectos que contengan criterios de registro o valoracio´n.
Por u´ltimo, en la memoria de las cuentas anuales se debera´ incluir toda la informacio´n significativa sobre estos hechos, de acuerdo con lo dispuesto en la nota sobre provisiones y contingencias del modelo de memoria del PGC, para que los usuarios puedan analizar la razonabilidad de los juicios realizados por la empresa, con el objetivo de que aquellas, en su conjunto, expresen la imagen fiel del patrimonio, de la situacio´n financiera y de los resultados de la empresa”.
Del tratamiento contable señalado en el informe del ICAC se desprende que el ingreso asociado a la indemnización se devengará en el ejercicio en que adquiera firmeza la sentencia que reconozca el derecho a su percepción.
De acuerdo con lo dispuesto en los artículos 10.3 y 11.1 de la LIS, anteriormente reproducidos, la indemnización deberá imputarse en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades del período impositivo correspondiente al año de su devengo, es decir, del año en que la sentencia adquiera firmeza, lo que de los datos que constan en el escrito de consulta parece que sucede el 29 de noviembre de 2018. Lo anterior con independencia de que la fecha de exigibilidad, según se indica en el escrito de consulta, sea marzo de 2019.
Los intereses de demora que, en su caso, se hubieran reconocido, tendrán, igualmente, el tratamiento señalado con anterioridad.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIS Ley 27/2014 arts. 10-3, 11