Los entes públicos no están sujetos al IVA cuando actúan en ejercicio de funciones públicas (art. 7.8 LIVA), lo que les impide deducir cuotas soportadas en operaciones vinculadas a esa actividad no sujeta. La deducción de cuotas de ejercicios anteriores requiere que la operación haya sido originariamente sujeta al impuesto; tratándose de operaciones no sujetas, no procede la recuperación de cuotas, ni siquiera mediante mecanismo de arrastre de períodos previos, salvo que concurra un cambio de naturaleza de la actividad que la convierta en sujeta a partir de entonces.
Hechos
La consultante es un Consorcio de municipios de una determinada comarca en el que también participan el Consejo comarcal de la misma y la Comunidad Autónoma en la que se integra.
Su principal objeto es la planificación de la gestión y tratamiento de residuos, la construcción, gestión, explotación, conservación y mantenimiento de las instalaciones donde se depositan los residuos y la gestión y explotación del servicio de recogida y transporte de residuos. Dichos servicios se gestionan de forma indirecta a través de una UTE.
Los servicios se financian mediante el retorno de los cánones para la disposición del desperdicio de residuos municipales, subvenciones públicas y aportaciones de los Municipios integrantes.
Asimismo, la entidad también obtiene ingresos a través de la venta de residuos (papel y cristal) y de aceite para reciclaje.
Cuestión planteada
Régimen de deducciones aplicable.
- En su caso, posibilidad de deducir cuotas no deducidas en ejercicios anteriores
Contestación
1.- El artículo 13.1 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido (antiguo artículo 4.5 de la Directiva 77/388/CEE, de 17 de mayo, Sexta Directiva, norma derogada y sustituida desde el 1 de enero de 2007 por la referida Directiva 2006/112/CE), establece lo siguiente:
“Los Estados, las regiones, las provincias, los municipios y los demás organismos de Derecho público no tendrán la condición de sujetos pasivos en cuanto a las actividades u operaciones que desarrollen en el ejercicio de sus funciones públicas, ni siquiera en el caso de que con motivo de tales actividades u operaciones perciban derechos, rentas, cotizaciones o retribuciones.
No obstante, cuando efectúen tales actividades u operaciones deberán ser considerados como sujetos pasivos en cuanto a dichas actividades u operaciones, en la medida en que el hecho de no considerarlos sujetos pasivos lleve a distorsiones graves de la competencia.
En cualquier caso, los organismos anteriormente citados tendrán la condición de sujetos pasivos en relación con las actividades que figuran en el anexo I, excepto cuando el volumen de éstas sea insignificante.”.
2.- El mencionado precepto comunitario ha sido objeto de interpretación en diversas sentencias del Tribunal de Justicia de la Unión Europea (en adelante, Tribunal). En este sentido, ha de destacarse la sentencia de 11 de julio de 1985, asunto C-107/84, Comisión contra Alemania, la de 26 de marzo de 1987, asunto C-235/85, Comisión contra Holanda, o la de 17 de octubre de 1989, asuntos acumulados C-231/87 y 129/88, así como más recientemente la de 16 de septiembre de 2008, C-288/07, Isle of Wigth Council.
De estas sentencias se deduce que, en síntesis, dos son los requisitos que abrirían paso a la aplicación del artículo 13.1 de la Directiva 2006/112:
a) que quien realice la operación sea un órgano de Derecho público y
b) que dicha operación suponga el ejercicio de una función pública desarrollada por el órgano de Derecho público.
3.- La incorporación del mencionado artículo 13.1 de la Directiva 2006/112/CE al Derecho nacional se ha realizado a través de los artículos 5 y 7.8º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29). Este último establece la no sujeción de las siguientes operaciones:
“Las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas directamente por los Entes públicos sin contraprestación o mediante contraprestación de naturaleza tributaria.
Lo dispuesto en el párrafo anterior no se aplicará cuando los referidos Entes actúen por medio de empresa pública, privada, mixta o, en general, de empresas mercantiles.
En todo caso, estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios que los Entes públicos realicen en el ejercicio de las actividades que a continuación se relacionan:
a) Telecomunicaciones.
b) Distribución de agua, gas, calor, frío, energía eléctrica y demás modalidades de energía.
c) Transportes de personas y bienes.
d) Servicios portuarios y aeroportuarios y explotación de infraestructuras ferroviarias incluyendo, a estos efectos, las concesiones y autorizaciones exceptuadas de la no sujeción del Impuesto por el número 9º siguiente.
e) Obtención, fabricación o transformación de productos para su transmisión posterior.
f) Intervención sobre productos agropecuarios dirigida a la regulación del mercado de estos productos.
g) Explotación de ferias y de exposiciones de carácter comercial.
h) Almacenaje y depósito.
i) Las de oficinas comerciales de publicidad.
j) Explotación de cantinas y comedores de empresas, economatos, cooperativas y establecimientos similares.
k) Las de agencias de viajes.
l) Las comerciales o mercantiles de los Entes públicos de radio y televisión, incluidas las relativas a la cesión del uso de sus instalaciones.
m) Las de matadero.”.
4.- La determinación de los supuestos de sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido de los Entes públicos ha de realizarse a la luz de la citada jurisprudencia del Tribunal, de la que cabe concluir que dicha sujeción habrá de determinarse considerando los siguientes extremos:
1º Las entregas de bienes o prestaciones de servicios han de ser realizadas por entes u Organismos de derecho público.
2º La entrega de bienes o prestación de servicios controvertida ha de realizarse en el ejercicio de una función pública, esto es, que el Ente público actúe en su calidad de sujeto de Derecho público.
La aplicación conjunta de ambos requisitos a la actividad de las Administraciones públicas, permite aislar la parte de la misma que, por su marcado carácter no empresarial, resulta ajena al Impuesto.
A estos efectos, han de valorarse los siguientes extremos:
a) Desde un punto de vista estrictamente jurídico, del total de actuaciones realizadas por la Administración habrían de excluirse las situadas al margen del Derecho administrativo.
b) En segundo lugar, si la función desarrollada por un Ente o Administración pública se ejerce en competencia con los particulares y el hecho de declararla no sujeta puede dar lugar a distorsiones graves de la competencia, habría de concluirse la sujeción de la misma.
Resulta evidente que la simple concurrencia en relación con la misma operación determina una situación desfavorable para los destinatarios, que en el caso de la provisión pública no soportarán el Impuesto.
En este caso, la distorsión habría de calificarse en función de la importancia relativa del volumen de operaciones desarrollado por los particulares respecto del correspondiente a la provisión pública, ya que si esta última tiene carácter aislado o excepcional no debe concluirse que dicha distorsión es grave o, como precisa la versión inglesa de la Directiva 2006/112/CE, “significativa”.
Por otra parte, la distorsión podría generarse no desde el punto de vista de los destinatarios, en cuanto obligados a satisfacer en última instancia el Impuesto devengado a lo largo de todo el proceso productivo, sino desde el punto de vista de los empresarios o profesionales.
En cualquier caso, ha de señalarse que la medida de no sujeción contenida en el artículo 7.8º de la Ley 37/1992, al constituir una excepción al principio general expuesto en el artículo 2.1.c) de la Directiva 2006/112/CE, según el cual estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las prestaciones de servicios realizadas a título oneroso en el territorio de un Estado miembro por un sujeto pasivo que actúe como tal, debe ser objeto de interpretación estricta, como reiteradamente ha señalado el Tribunal. Dicho planteamiento atempera sin duda el alcance de la expresión “distorsión grave”.
c) Finalmente, la actividad desarrollada habrá de ser distinta de las contenidas en el artículo 7.8º como correlato del anexo I de la Directiva 2006/112/CE. Para cualquiera de ellas, el legislador ha decidido su sujeción en todo caso en atención a su marcado carácter económico.
5.- Por otra parte, la interpretación del mencionado precepto de Derecho comunitario a la luz de la jurisprudencia más asentada del Tribunal de Justicia de la Unión Europea y del criterio manifestado por el Tribunal Supremo respecto de la naturaleza de determinadas entidades constituidas e íntegramente dependientes de entes de Derecho público, condujo a este Centro Directivo a revisar y completar su doctrina relativa a la aplicación del artículo 7.8º de la Ley 37/1992.
En concreto, la consideración de tales entidades como órganos técnico-jurídicos y la consiguiente no sujeción de las operaciones internas desarrolladas por los mismos a favor del Ente territorial que los ha creado, dependería del cumplimiento de las siguientes circunstancias:
1º. En la esfera local, que su creación se haya llevado a cabo al amparo de lo dispuesto por el artículo 85.2 de la Ley 7/1985, de 2 de abril, Reguladora de las Bases del Régimen Local. En otros ámbitos territoriales, dicha normativa será la que resulte equivalente o análoga.
2º. Que su capital sea propiedad íntegra del ente territorial (Estado, Diputación Provincial o Ayuntamiento), quien, en consecuencia, gobierne en todo momento su proceso de toma de decisiones.
3º. Que tenga por destinatario de los bienes que entrega o servicios que presta al ente territorial que lo haya creado.
4º. Que su financiación se lleve a cabo a través de la correspondiente consignación en los presupuestos de la entidad territorial.
6.- En este sentido, el Consorcio consultante, constituido por entidades de carácter local y autonómico, se configura como una entidad de carácter asociativo y naturaleza voluntaria, dotada de personalidad jurídica independiente de la de sus miembros, patrimonio propio, administración autónoma y se crea con la finalidad de constituirse en órgano gestor de aquellos servicios de competencia municipal relacionados con el medio ambiente. Con especial interés se consideran aquellas actividades relacionadas con el ciclo completo de recogida, transporte y tratamiento de toda clase de residuos.
En cuanto a la naturaleza jurídica de los Consorcios, el Tribunal Supremo, en su sentencia de 30 de abril de 1999, ha manifestado lo siguiente en el fundamento de derecho tercero:
“TERCERO.-
(…) La circunstancia de que los Consorcios no vengan incluidos como entidades locales en el artículo 3 de la Ley 7/1.985 no impide la caracterización como ente local del Consorcio para el Servicio de Extinción de Incendios, Salvamentos y Protección Civil del Principado de Asturias, ya que la enumeración que verifica el apartado segundo de este precepto no tiene carácter exclusivo. Es cierto que el artículo 107.2 del Texto Articulado Parcial de la Ley 41/1.975, de Bases del Estatuto del Régimen Local, aprobado por Decreto 3.046/1.977, de 6 de octubre, atribuía a los Consorcios la condición de entidades locales, y que esta norma no se reitera en el artículo 110.2 del Texto Refundido de las Disposiciones Legales Vigentes en Materia de Régimen Local (Real Decreto Legislativo 781/1.986, de 18 de abril), pero ello se debe a que, dada la amplitud de fines que pueden asumir los Consorcios, así como tomando en cuenta que pueden constituirse con Entidades privadas sin ánimo de lucro, posibilidad que no admitía el artículo 107 del Decreto 3.046/1.977, el Texto Refundido de 1.986 no ha querido caracterizar a todos los Consorcios que puedan constituirse al amparo de su artículo 110 como entidades locales, pero sin negarles tampoco tal consideración, permitiendo que en cada caso, según las circunstancias concurrentes, pueda determinarse si el Consorcio constituido es o no una entidad local, existiendo razones -ya expuestas- para atribuir esta naturaleza al Consorcio para el Servicio de Extinción de Incendios, Salvamentos y Protección Civil del Principado de Asturias.
(…).”.
En definitiva, al tratarse el Consorcio consultante de una entidad formada esencialmente por entes públicos locales, la mayor parte de la doctrina y la jurisprudencia citada no tiene inconveniente en reconocerles el carácter de entes locales no territoriales.
7.- En estas circunstancias, los servicios que presta la consultante relativos a la recogida, transporte y tratamiento de toda clase de residuos, constituyen prestaciones de servicios cuyos destinatarios son las propias entidades locales que integran el Consorcio, por lo que no estarán sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido.
No obstante, estará sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido la venta de residuos (papel y cristal) y de aceite para reciclaje, debiendo el Consorcio repercutir el Impuesto sobre el Valor Añadido a los destinatarios del suministro.
8.- Por lo que respecta al tratamiento de los cánones sobre la disposición del desperdicio de los residuos municipales y sobre la deposición controlada de los residuos de la construcción que se aplican a los residuos en la Comunidad Autónoma de Cataluña y que se regulan en la Ley 8/2008 de la Presidencia de la Generalidad de Cataluña, de 10 de julio, de financiación de las infraestructuras de gestión de los residuos y de los cánones sobre la disposición del desperdicio de los residuos, este Centro Directivo ya ha manifestado previamente su criterio en su contestación vinculante a consulta con número de referencia V1325-09, de 4 de junio.
Según dicho criterio, los cánones referidos formarán parte de la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido de las prestaciones de servicios efectuadas por el titular de instalaciones de disposición de residuos y depósito controlado a favor de sus clientes consistentes en el almacenamiento y tratamiento de residuos.
La aplicación de dicho criterio al caso planteado determina que sea la UTE que tiene encomendada la gestión de dicho servicio la que tenga que integrar los referidos cánones en la base imponible del Impuesto de las prestaciones de servicios efectuadas.
En lo que respecta al Consorcio consultante, éste ostenta la condición de beneficiario del Fondo de gestión de residuos, el cual se nutre, entre otros recursos, de los ingresos derivados de los cánones sobre la disposición del desperdicio de residuos. En efecto, el artículo 7 de la citada Ley 8/2008 dispone lo siguiente:
“Beneficiarios del Fondo de gestión de residuos
1. En el ámbito de los residuos municipales, son beneficiarios del Fondo de gestión de residuos los entes locales municipales y supramunicipales, las demás entidades competentes y los consorcios constituidos para la prestación de servicios y para efectuar inversiones destinadas a la gestión de residuos municipales.
(…)”.
Por tanto, al igual que sucede con las transferencias y aportaciones que los Entes públicos destinan a la financiación de las entidades creadas como órganos técnico-jurídicos, los ingresos procedentes del Fondo de gestión de residuos no constituyen contraprestación de operaciones sujetas al Impuesto, siendo su única finalidad la dotación de recursos suficientes para el desarrollo de las funciones encomendadas.
9.- Por otra parte, en lo referente a la deducibilidad de las cuotas soportadas por el consorcio, debe señalarse que las normas para el ejercicio del derecho a la deducción del Impuesto soportado encuentra su regulación esencial en el derecho comunitario en el título X, artículos 167 a 192 de la Directiva 2006/112/CE, incorporados al nuestro derecho interno por los 92 a 114 de la Ley 37/1992, cuya interpretación en el caso considerado debe hacerse también en función de la sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 13 de marzo de 2008, Securenta Göttinger Immobilienanlagen, Asunto C-437/06, en la cual se plantea el caso de una entidad (Securenta) que realiza tres tipos de actividades. En primer lugar, actividades no económicas, no incluidas dentro del ámbito de aplicación del Impuesto. En segundo lugar, actividades económicas, incluidas, por consiguiente, en el ámbito de aplicación de dicho Impuesto, pero exentas del mismo. En tercer lugar, actividades económicas gravadas.
En este sentido, los criterios que deben seguirse para la determinación del régimen de deducciones efectuado por aquellas entidades que tienen carácter dual, esto es, que en el ejercicio de su actividad realizan operaciones sujetas y no sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido, conforme a los preceptos señalados, ya ha sido señalado por este Centro Directivo, entre otras, en las contestaciones a las consultas V0366-09, de 23/02/2009 y V05299-09, de 17/03/2009, todas ellas vinculantes, son los siguientes:
Para determinar la deducibilidad de las cuotas soportadas por la entidad consultante, hay que partir de la concreción de la diferencia entre la afectación de bienes y servicios a la actividad empresarial o profesional, por una parte, y la realización de operaciones que, estando sujetas al Impuesto, sean o no generadoras del derecho a la deducción, actuándose de esta forma en dos fases.
En una primera fase, del total de cuotas soportadas han de quedar excluidas, de principio, las cuotas que se corresponden íntegramente con la adquisición de bienes y servicios destinados, exclusivamente, a la realización de operaciones no sujetas. Dichas cuotas no serán deducibles en ninguna proporción.
En relación con las cuotas soportadas por la adquisición de bienes y servicios destinados de forma simultánea a la realización de operaciones sujetas al Impuesto y a aquéllas que no lo estén, se deberá adoptar un criterio razonable y homogéneo de imputación de las cuotas correspondientes a los bienes y servicios utilizados para el desarrollo de las operaciones gravadas, criterio que deberá ser mantenido en el tiempo salvo que por causas razonables haya de procederse a su modificación.
Dentro de este último grupo y cuando se trate específicamente de cuotas soportadas por adquisición, importación, arrendamiento o cesión de uso por otro título de los bienes de inversión que se empleen en todo o en parte en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional, el artículo 95.Dos prescribe que podrán deducirse de acuerdo con las siguientes reglas:
1ª. Cuando se trate de bienes de inversión distintos de los comprendidos en la regla siguiente, en la medida en que dichos bienes vayan a utilizarse previsiblemente, de acuerdo con criterios fundados, en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional.
2ª. Cuando se trate de vehículos automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores y motocicletas, se presumirán afectados al desarrollo de la actividad empresarial o profesional en la proporción del 50 por ciento.
Determinadas las cuotas correspondientes a los bienes y servicios afectos a las actividades empresariales o profesionales desarrolladas por el consultante, habrá de procederse a continuación a determinar su deducibilidad en una segunda fase.
En esta segunda fase, las cuotas soportadas por la adquisición de bienes y servicios que se destinen única y exclusivamente a la realización de operaciones sujetas al Impuesto, más aquéllas que resulten de la aplicación del criterio razonable y homogéneo adoptado por la entidad consultante conforme a lo indicado en los párrafos precedentes cuando se trate de cuotas afectas simultáneamente al desarrollo de operaciones sujetas y no sujetas al Impuesto, serán deducibles siempre que se cumplan el resto de requisitos que para el referido ejercicio a la deducción se establecen en el capítulo I del título VIII de la Ley 37/1992, en particular, que se destinen a la realización de operaciones originadoras del derecho a la deducción de acuerdo con lo dispuesto por el artículo 94.Uno de dicha Ley y que se esté en posesión de una factura que reúna la totalidad de requisitos a que se refiere el artículo 6 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el artículo primero del Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre (BOE del 29).
En consecuencia, la deducibilidad de las cuotas soportadas en la realización de las operaciones desarrolladas por el consorcio consultante se determinará conforme a los criterios anteriores. Sólo podrán ser deducibles las cuotas soportadas que se deriven de la adquisición de bienes y servicios que se afecten única y exclusivamente a la realización de operaciones sujetas al Impuesto, más la proporción correspondiente de aquéllas destinadas simultáneamente a actividades sujetas y no sujetas.
10. En cuanto al ejercicio del derecho a deducir, el artículo 99 de la Ley 37/1992 establece, en particular, en su apartado tres, lo siguiente:
“Tres. El derecho a la deducción sólo podrá ejercitarse en la declaración-liquidación relativa al período de liquidación en que su titular haya soportado las cuotas deducibles o en las de los sucesivos, siempre que no hubiera transcurrido el plazo de cuatro años, contados a partir del nacimiento del mencionado derecho.
Cuando hubiese mediado requerimiento de la Administración o actuación inspectora, serán deducibles, en las liquidaciones que procedan, las cuotas soportadas que estuviesen debidamente contabilizadas en los libros registros establecidos reglamentariamente para este Impuesto, mientras que las cuotas no contabilizadas serán deducibles en la declaración-liquidación del período correspondiente a su contabilización o en las de los siguientes. En todo caso, unas y otras cuotas sólo podrán deducirse cuando no haya transcurrido el plazo a que se refiere el párrafo anterior.
(…)”.
Asimismo, debe tenerse en consideración lo dispuesto por el artículo 100 de la misma Ley, que regula la caducidad del derecho a la deducción, estableciendo, con carácter general, que el derecho a la deducción caduca cuando el titular no lo hubiera ejercitado en los plazos y cuantías señalados en el artículo 99 de la Ley 37/1992.
11.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 5, 7-8º, 92 a 114