Las rentas mensuales del arrendamiento de la nave constituyen rendimientos del capital inmobiliario conforme al artículo 22.1 LIRPF (renta general), al no concurrir el requisito de actividad económica establecido en el artículo 27.2 LIRPF (ausencia de trabajador asalariado a tiempo completo). La constitución de la opción de compra y su posterior ejercicio generan ganancias o pérdidas patrimoniales conforme al artículo 33.1 LIRPF, calculadas como diferencia entre valor de transmisión y base del adquiriente (coste de adquisición del inmueble para la arrendadora).
Hechos
La consultante va a suscribir un contrato de arrendamiento con opción de compra de una nave industrial de la que es propietaria. En el contrato se establece, entre otros, el pago de una renta mensual y un precio para la adquisición del derecho de opción por parte del arrendatario, que es una sociedad limitada que ejerce la actividad de funeraria.
Cuestión planteada
- Tratamiento fiscal en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de las cantidades que perciba en concepto de renta mensual, así como de la de opción de compra.
- Tributación de dicho arrendamiento, así como de la ulterior transmisión de la nave a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Contestación
Con carácter previo, se debe hacer constar que únicamente se va a proceder a contestar las cuestiones planteadas por el consultante y no las relativas a la parte arrendataria dado que esta no consta como consultante. Al respecto, el artículo 88 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, dispone que las consultas han de ser formuladas por los obligados tributarios respecto al régimen, la clasificación o la calificación tributaria que en cada caso les corresponda.
1. Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Respecto de las rentas que percibirá la consultante por el arrendamiento del inmueble, la presente contestación parte de la hipótesis de que el citado arrendamiento no constituye una actividad económica, al no manifestarse la concurrencia del requisito establecido en el artículo 27.2 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre) –en adelante LIRPF–, consistente en que se cuente para el desarrollo de la actividad de arrendamiento con al menos una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa para la ordenación de dicha actividad.
No cumpliéndose dicho requisito, las rentas derivadas del arrendamiento referido tendrán la consideración de rendimientos del capital inmobiliario para el arrendador, según lo establecido en el artículo 22.1 de la LIRPF, que dispone que “tendrán la consideración de rendimientos íntegros procedentes de la titularidad de bienes inmuebles rústicos y urbanos o de derechos reales que recaigan sobre ellos, todos los que se deriven del arrendamiento o de la constitución o cesión de derechos o facultades de uso o disfrute sobre los mismos, cualquiera que sea su denominación o naturaleza”.
Al respecto cabe recordar que los rendimientos del capital inmobiliario se clasifican como renta general a efectos del cálculo del Impuesto de acuerdo con lo establecido en el artículo 45 de la LIRPF.
En cuanto a la constitución de la opción de compra a favor del arrendatario y posteriormente, en su caso, respecto de la posterior transmisión del inmueble, de acuerdo con el artículo 33.1 de la LIRPF referido con anterioridad, al no realizarse dentro del ejercicio de una actividad económica, darán lugar a sendas alteraciones patrimoniales.
El artículo 34 de la LIRPF establece como norma general en el cálculo del importe de las ganancias o pérdidas patrimoniales:
“1. El importe de las ganancias o pérdidas patrimoniales será:
a) En el supuesto de transmisión onerosa o lucrativa, la diferencia entre los valores de adquisición y transmisión de los elementos patrimoniales.
b) En los demás supuestos, el valor de mercado de los elementos patrimoniales o partes proporcionales, en su caso.
2. Si se hubiesen efectuado mejoras en los elementos patrimoniales transmitidos, se distinguirá la parte del valor de enajenación que corresponda a cada componente del mismo”.
Los valores de adquisición y de transmisión se determinarán de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 35 de la LIRPF, cuyo tenor literal es el siguiente:
“Artículo 35.Transmisiones a título oneroso.
1. El valor de adquisición estará formado por la suma de:
a) El importe real por el que dicha adquisición se hubiera efectuado.
b) El coste de las inversiones y mejoras efectuadas en los bienes adquiridos y los gastos y tributos inherentes a la adquisición, excluidos los intereses, que hubieran sido satisfechos por el adquirente.
En las condiciones que reglamentariamente se determinen, este valor se minorará en el importe de las amortizaciones.
2. El valor de transmisión será el importe real por el que la enajenación se hubiese efectuado. De este valor se deducirán los gastos y tributos a que se refiere el párrafo b) del apartado 1 en cuanto resulten satisfechos por el transmitente.
Por importe real del valor de enajenación se tomará el efectivamente satisfecho, siempre que no resulte inferior al normal de mercado, en cuyo caso prevalecerá éste”.
Por virtud del contrato de opción una de las partes, concedente de la opción, atribuye a la otra, beneficiaria de la opción, el llamado derecho de opción o mejor “facultad de configuración” en cuanto que se trata de una facultad que permite a quien la ostenta configurar en el futuro una relación jurídica a su favor que permite decidir, dentro de un determinado período de tiempo y unilateralmente, la celebración de un contrato, que en el caso de la opción de compra, es un contrato de compraventa. Ejercitada la opción de compra se consuma el contrato por el que se concedió y se perfecciona la compraventa (S.T.S. de 5 de noviembre de 2003). Ello determina que el contrato de opción de compra y la ulterior compraventa del inmueble como consecuencia del ejercicio de la opción dan lugar a dos alteraciones patrimoniales diferenciadas.
Por tanto, la concesión de la opción de compra sobre un inmueble produce en el concedente (la consultante en este caso) una ganancia de patrimonio según lo dispuesto en el artículo 33.1 de la LIRPF, que nace en el momento de dicha concesión y que al no derivar de una transmisión, se clasifica como renta general a efectos del cálculo del Impuesto de acuerdo con lo establecido en el artículo 45 de la LIRPF. Su importe vendrá determinado por el valor efectivamente satisfecho siempre que no sea inferior al valor de mercado, en cuyo caso prevalecerá este. De este valor se deducirán los gastos y tributos inherentes a la operación que hayan sido satisfechos por el concedente. La imputación de la ganancia deberá efectuarse, de acuerdo con lo previsto en el artículo 14.1 de la LIRPF, en el período impositivo en el que tiene lugar la alteración patrimonial, en este caso, el período impositivo en el que se formalice el derecho de opción de compra sobre el inmueble.
Si posteriormente se ejercita la opción de compra en los términos convenidos, la transmisión del inmueble por su propietario (arrendador) ocasionará una nueva alteración patrimonial según lo dispuesto en el artículo 33.1 de la LIRPF. El importe de la ganancia o pérdida generada se determinará según lo dispuesto en el artículo 35 de la LIRPF, anteriormente transcrito.
En este caso, la cuantía recibida previamente por el arrendador en concepto de opción de compra sobre dicho inmueble, así como las cantidades satisfechas por el arrendamiento del citado inmueble hasta el ejercicio de opción de compra se descontarán, si así se tuviera pactado, del precio total convenido por la transmisión de dicha nave, por lo que las rentas derivadas del arrendamiento del inmueble así como el precio de la opción recibidos por el concedente constituirán un menor valor de transmisión del inmueble a efectos del cálculo de la ganancia o pérdida patrimonial que derive de la citada transmisión.
Esta ganancia o pérdida patrimonial deberá imputarse, de acuerdo con lo previsto en el artículo 14.1 de la LIRPF, en el período impositivo en el que tiene lugar la alteración patrimonial, en este caso, el período impositivo en el que se ejercite la opción de compra por el adquirente y se deberá integrar en la base imponible del ahorro, conforme a lo previsto en los artículos 48 y 49 de la LIRPF.
2. Impuesto sobre el Valor Añadido.
De conformidad con el artículo 4 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29 de diciembre) estarán sujetas al impuesto “las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.
Por otra parte, el artículo 5 de la Ley del impuesto señala que:
“Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales:
a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.
(…)
c) Quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo.
En particular, tendrán dicha consideración los arrendadores de bienes.
(…).”.
Las entregas de bienes son definidas en el artículo 8 de la Ley 37/1992 que establece que “se considerará entrega de bienes la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, incluso si se efectúa mediante cesión de títulos representativos de dichos bienes.”.
El apartado dos del mismo precepto especifica que:
“Dos. También se considerarán entregas de bienes:
(…)
5.º Las cesiones de bienes en virtud de contratos de arrendamiento-venta y asimilados.
A efectos de este impuesto, se asimilarán a los contratos de arrendamiento-venta los de arrendamiento con opción de compra desde el momento en que el arrendatario se comprometa a ejercitar dicha opción y, en general, los de arrendamiento de bienes con cláusula de transferencia de la propiedad vinculante para ambas partes.
(…).”.
Por otra parte, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 11 de la Ley 37/1992 “se entenderá por prestación de servicios toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con esta Ley, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes.”.
El apartado segundo del artículo 11 de la Ley del impuesto especifica que:
“Dos. En particular, se considerarán prestaciones de servicios:
(…)
2.º Los arrendamientos de bienes, industria o negocio, empresas o establecimientos mercantiles, con o sin opción de compra.
(…).”.
De acuerdo con lo anterior, la consultante tendrá, a los efectos del impuesto, la condición de empresario o profesional.
Del escrito de la consulta parece inferirse que las partes no sólo pactan la cesión en arrendamiento de una finca, sino que, adicionalmente, las partes prevén una opción de compra a favor de la parte arrendataria, fijándose un precio adicional para la adquisición de dicha opción, que varía en función de la fecha del ejercicio definitivo de la misma, de conformidad con las estipulaciones del contrato, sin que la parte arrendataria se comprometa a ejercitarlo en el momento de la firma del contrato.
En el caso de que la parte arrendataria decidiera ejercer el derecho de opción de compra en tiempo y forma, del precio final de venta del inmueble se descontarán los importes totales satisfechos en concepto de arrendamiento durante los períodos precedentes a la adquisición, así como el importe que, por la adquisición de la opción de compra, hubiera satisfecho la arrendataria.
De acuerdo con todo lo anterior, el arrendamiento de la nave industrial debe ser calificada como prestación de servicios.
También deberá calificarse como una prestación de servicios, diferenciada de la anterior, la adquisición, en su caso, del derecho de opción de compra, siempre y cuando en una y otra operación la parte arrendataria no asuma el compromiso de ejercitar la opción de compra.
En efecto, como ha señalado reiteradamente este Centro directivo (por todas, la contestación vinculante de 27 de diciembre de 2018, consulta V3281-18), la consideración de la cesión del derecho de opción de compra como una prestación de servicios “obedece al hecho de que esta opción no supone la transmisión del poder de disposición sobre el inmueble objeto de opción y no tiene la consideración de entrega de bienes, sino la constitución de un mero derecho a favor del beneficiario de la opción de compra, que podrá ejercitarla o no llegado el momento.”.
No obstante, desde el momento en el que la parte arrendataria se comprometiera al ejercicio de la opción de compra, la operación de arrendamiento de la nave deberá ser calificada como entrega de bienes de acuerdo con el artículo 8 de la Ley 37/1992, antes reproducido.
Por último, la arrendataria y cesionaria del derecho de opción de compra parece tener, a los efectos del impuesto, la condición de empresario o profesional pues ejercerá en la nave arrendada la actividad propia de funeraria.
Tanto el arrendamiento como la cesión del derecho de opción de compra, estarán sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 69.Uno.1º de la Ley 37/1992, por ser el destinatario un empresario o profesional establecido a los efectos de dicho precepto en el territorio de aplicación del impuesto.
La base imponible tanto de la prestación de servicios de arrendamiento así como por la prestación de servicios por la cesión del derecho de opción de compra deberá ser determinada de conformidad con las regla general contenida en el artículo 78 de la Ley 37/1992 que establece que:
“Uno. La base imponible del impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas.”.
En cuanto al momento del devengo en dichas prestaciones de servicios, señala el artículo 75 de la Ley 37/1992 que:
“Uno. Se devengará el Impuesto:
1.º En las entregas de bienes, cuando tenga lugar su puesta a disposición del adquirente o, en su caso, cuando se efectúen conforme a la legislación que les sea aplicable.
(…)
7.º En los arrendamientos, en los suministros y, en general, en las operaciones de tracto sucesivo o continuado, en el momento en que resulte exigible la parte del precio que comprenda cada percepción.
(…).”.
Así, por cada mensualidad de arrendamiento, de acuerdo con las estipulaciones contractuales, deberá la consultante repercutir la cuota del impuesto sobre la arrendataria, viniendo esta última obligada a soportarla de acuerdo con el artículo 88 de la Ley 37/1992.
El tipo impositivo aplicable al arrendamiento es el general vigente en el momento del devengo de cada operación, actualmente el 21 por ciento de acuerdo con el artículo 90 y 91 de la Ley 37/1992.
En cuanto al devengo del impuesto en la cesión del derecho de opción, éste se producirá cuando se ceda de forma efectiva dicho derecho, siendo también en este caso el tipo impositivo correspondiente el general del 21 por ciento o bien el vigente en el momento del devengo del impuesto.
Como se ha indicado en los apartados anteriores de esta contestación, sea en el momento en el que el arrendatario se comprometa al ejercicio de la opción de compra adquirida o bien en el momento del ejercicio efectivo de la opción de compra, el hecho imponible que realizará la consultante será una entrega de bienes.
Dicha entrega de bienes, no obstante, estará exenta de conformidad con lo dispuesto en el artículo 20.Uno.22º de la Ley 37/1992 que establece que:
“Uno. Estarán exentas de este impuesto las siguientes operaciones:
(…)
22.ºA) Las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, incluidos los terrenos en que se hallen enclavadas, cuando tengan lugar después de terminada su construcción o rehabilitación.
A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se considerará primera entrega la realizada por el promotor que tenga por objeto una edificación cuya construcción o rehabilitación esté terminada. No obstante, no tendrá la consideración de primera entrega la realizada por el promotor después de la utilización ininterrumpida del inmueble por un plazo igual o superior a dos años por su propietario o por titulares de derechos reales de goce o disfrute o en virtud de contratos de arrendamiento sin opción de compra, salvo que el adquirente sea quien utilizó la edificación durante el referido plazo. No se computarán a estos efectos los períodos de utilización de edificaciones por los adquirentes de los mismos en los casos de resolución de las operaciones en cuya virtud se efectuaron las correspondientes transmisiones.
Los terrenos en que se hallen enclavadas las edificaciones comprenderán aquéllos en los que se hayan realizado las obras de urbanización accesorias a las mismas. No obstante, tratándose de viviendas unifamiliares, los terrenos urbanizados de carácter accesorio no podrán exceder de 5.000 metros cuadrados.
Las transmisiones no sujetas al Impuesto en virtud de lo establecido en el número 1.º del artículo 7 de esta Ley no tendrán, en su caso, la consideración de primera entrega a efectos de lo dispuesto en este número.
La exención prevista en este número no se aplicará:
a) A las entregas de edificaciones efectuadas en el ejercicio de la opción de compra inherente a un contrato de arrendamiento, por empresas dedicadas habitualmente a realizar operaciones de arrendamiento financiero. A estos efectos, el compromiso de ejercitar la opción de compra frente al arrendador se asimilará al ejercicio de la opción de compra.
(…).”.
Del escrito de la consulta parece inferirse que la consultante es propietaria no promotora de la nave industrial objeto del contrato por lo que la entrega de la misma estará sujeta y exenta del impuesto.
Sin embargo, dicha exención podrá ser objeto de renuncia, de conformidad con lo dispuesto en el apartado dos del artículo 22 de la Ley 37/1992 que establece que:
“Dos. Las exenciones relativas a los números 20.º y 22.º del apartado anterior podrán ser objeto de renuncia por el sujeto pasivo, en la forma y con los requisitos que se determinen reglamentariamente, cuando el adquirente sea un sujeto pasivo que actúe en el ejercicio de sus actividades empresariales o profesionales y se le atribuya el derecho a efectuar la deducción total o parcial del Impuesto soportado al realizar la adquisición o, cuando no cumpliéndose lo anterior, en función de su destino previsible, los bienes adquiridos vayan a ser utilizados, total o parcialmente, en la realización de operaciones, que originen el derecho a la deducción.”.
En cualquier caso, deber ser la consultante, parte transmitente, la que renuncie a la exención en tiempo y forma y de conformidad con lo establecido en el artículo 8 del Reglamento del impuesto aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE del 31 de diciembre).
En caso de renunciarse a la exención, la consultante deberá tener en cuenta que, de acuerdo con el artículo 84 de la Ley 37/1992:
“Uno. Serán sujetos pasivos del Impuesto:
(…)
2.º Los empresarios o profesionales para quienes se realicen las operaciones sujetas al Impuesto en los supuestos que se indican a continuación:
(…)
e) Cuando se trate de las siguientes entregas de bienes inmuebles:
(…)
– Las entregas exentas a que se refieren los apartados 20.º y 22.º del artículo 20.Uno en las que el sujeto pasivo hubiera renunciado a la exención.
(…).”.
Por tanto, en caso de que la entrega de la nave estuviera sujeta y no exenta, la condición de sujeto pasivo no corresponderá a la consultante sino a la adquirente, en su condición de empresario o profesional, por aplicación de la regla de inversión del sujeto pasivo.
Y lo anterior sin perjuicio de la obligación de la consultante de expedir una factura que documente dicha entrega, de acuerdo con el artículo 164.Uno.3º de la Ley 37/1992, factura que deberá ser expedida con arreglo a las disposiciones del Reglamento de facturación aprobado por el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre (BOE del 1 de diciembre) en cuyo artículo 6 se explicita, en concreto, que:
“1. Toda factura y sus copias contendrán los datos o requisitos que se citan a continuación, sin perjuicio de los que puedan resultar obligatorios a otros efectos y de la posibilidad de incluir cualesquiera otras menciones:
(…)
m) En el caso de que el sujeto pasivo del Impuesto sea el adquirente o el destinatario de la operación, la mención «inversión del sujeto pasivo».
(…).”.
Por último, en cuanto a la base imponible de dicha entrega de bienes y de acuerdo con lo estipulado por las partes y el artículo 78 de la Ley 37/1992, ésta vendrá determinada por el importe total de la contraprestación acordada que, según el contrato, vendrá determinada por el valor acordado de la nave menos los importes en concepto de arrendamiento y en concepto de prima de opción de compra satisfechos hasta la fecha del devengo del impuesto por motivo de la entrega de bienes.
Lo anterior deberá entenderse sin perjuicio de la tributación de las operaciones anteriores en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF, Ley 35/2006. Artículos 22 y 33.
LIVA, Ley 37/1992. Artículos 5, 11 y 69.