El régimen especial de aportaciones no dinerarias (art. 87 LIS) es aplicable a la aportación de participaciones sociales cuando concurren los requisitos de: (i) residencia fiscal de la entidad receptora en territorio español o presencia de establecimiento permanente; (ii) participación mínima del 5% en fondos propios tras la aportación; (iii) para personas físicas, posesión ininterrumpida durante el año anterior. La opción de aplicar el régimen no se limita a supuestos donde el 5% se alcanza por primera vez mediante la aportación, sino que también ampara operaciones donde ya se ostentaba participación previa.
Hechos
Las personas físicas J y G son los socios únicos al 50 por ciento de la sociedad española D, que tiene por objeto social la explotación agrícola. La entidad D es la entidad absorbente de otra previamente poseída por los consultantes, la entidad B que tenía por objeto social el comercio al por mayor de semillas, fertilizantes, plásticos y productos para la agricultura.
La actividad de la entidad D se concreta en tres bloques:
-La explotación de invernaderos.
-La comercialización de productos agrícolas procedentes de invernaderos propios o de terceros.
-La comercialización de semillas, productos fitosanitarios y demás materias primas para el desarrollo del cultivo de invernadero.
Adicionalmente, la entidad D es socia al 33% junto con otras dos compañías holandesas que participan en la misma proporción en el capital, de otra entidad, la entidad C. Una de ellas como inversor financiero y otra como inversor industrial toda vez que se dedica en Holanda a la producción y comercialización de productos agrícolas.
Las personas físicas J y G se plantean aportar, respectivamente, sus participaciones en D a dos sociedades Holding propiedad de cada uno de ellos.
Los motivos económicos que impulsan la realización de esta operación de reestructuración son crear un área empresarial propia que garantice la conservación de la sociedad, pero permitiendo el desarrollo de nuevas iniciativas empresariales implementadas por cada socio de manera autónoma, permitir una adecuada planificación sucesoria y que obligar a que los distintos grupos familiares se vean obligados a actuar en la sociedad con una sola voz.
Cuestión planteada
Si la operación descrita puede acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VII del Título VII de la Ley del Impuesto sobre Sociedades 27/2014, de 27 de noviembre.
Contestación
IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES.
El capítulo VII del título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre del Impuesto sobre Sociedades (LIS), regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 87 de la Ley 27/2014 del Impuesto sobre Sociedades, establece que:
“1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del contribuyente de este impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguiente requisitos:
a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en este por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
b) Que una vez realizada la aportación, el contribuyente aportante de este impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el cinco por ciento.
(..).”
Así, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se exige que las mismas representen al menos el 5 por 100 de los fondos propios de una entidad a la que no resulten de aplicación el régimen de agrupaciones de interés económico, de uniones temporales de empresa, ni tenga por objeto la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos establecidos en el artículo 4.ocho.dos de la Ley 19/1991, así como que hayan sido poseídos por el aportante ininterrumpidamente durante el año anterior a la fecha de la aportación.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige igualmente que, una vez realizada la aportación, la persona física aportante participe en los fondos propios de la entidad que la recibe en, al menos, un 5 por 100, siempre que esta última sea residente en territorio español o realice en el mismo actividades por medio de un establecimiento permanente.
Asimismo, de la literalidad del precepto se desprende que el supuesto de hecho delimitado para la aplicación del régimen fiscal especial no se circunscribe al supuesto en que el porcentaje del 5 por 100 en los fondos propios de la beneficiaria no se tenga con anterioridad y se alcance como consecuencia de la mencionada aportación. Por el contrario, también cabe, en el ámbito de dicho supuesto, aquel caso en que antes y después de la aportación, el aportante participa en al menos un 5 por 100 en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación.
Adicionalmente, de acuerdo con los hechos manifestados en el escrito de consulta, parecen cumplirse todos y cada uno de los restantes requisitos previamente señalados, por tanto, en la medida en que las personas físicas consultantes J y G aporten a la sociedad Holding de nueva creación de cada uno de ellos, residentes en España, una participación representativa superior al 5% del capital de la sociedad D (un 50% respectivamente) , a la operación de aportación no dineraria planteada le será de aplicación el régimen fiscal especial previsto en el artículo 87 de la LIS anteriormente mencionado.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS, según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación proyectada se realiza con la finalidad de crear un área empresarial propia que garantice la conservación de la sociedad, pero permitiendo el desarrollo de nuevas iniciativas empresariales implementadas por cada socio de manera autónoma, permitir una adecuada planificación sucesoria y que obligar a que los distintos grupos familiares se vean obligados a actuar en la sociedad con una sola voz. Estos motivos se consideran económicamente válidos a los efectos de lo previsto en el artículo 89.2 de la LIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIS, Ley 27/2014 arts: 87 y 89.2.