La donación de plazas de garaje explotadas en arrendamiento constituye autoconsumo sujeto a IVA conforme al art. 9.1.b) LIVA, al producirse transmisión del poder de disposición sobre bienes del patrimonio empresarial sin contraprestación. La condición de empresarios de los donantes (art. 5 LIVA) y la ausencia de exención específica para esta operación determinan su sujeción, descartando cualquier exención por donación que pudiera alegarse en otros tributos.
Hechos
El consultante y su cónyuge construyeron un edificio destinado a garaje, habiendo vendido parte de las plazas y conservando la propiedad sobre el resto, que llevan destinando al arrendamiento desde agosto de 2008. Actualmente quieren transmitir a sus hijos, mediante donación, las plazas que se encuentran en arrendamiento.
Cuestión planteada
Exención de dicha transmisión.
Contestación
En relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido:
1.- El artículo 4, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29), dispone que “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.
Por su parte, el artículo 5, apartado uno, letras a) y c) de la Ley 37/1992 establece que, a los efectos de lo dispuesto en dicha Ley, se reputarán empresarios o profesionales, entre otros, a quienes realicen las actividades empresariales o profesionales que se definen en dicho precepto y a quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo y, en particular, a los arrendadores de bienes.
En este sentido, el apartado dos del mismo precepto considera actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios. Asimismo, se establece que, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, “las actividades empresariales o profesionales se considerarán iniciadas desde el momento en que se realice la adquisición de bienes o servicios con la intención, confirmada por elementos objetivos, de destinarlos al desarrollo de tales actividades, incluso en los casos a que se refieren las letras b), c) y d) del apartado anterior. Quienes realicen tales adquisiciones tendrán desde dicho momento la condición de empresarios o profesionales a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.”.
Por otra parte, el artículo 9 de la Ley del Impuesto señala:
“Se considerarán operaciones asimiladas a las entregas de bienes a título oneroso:
1º. El autoconsumo de bienes.
A los efectos de este Impuesto, se considerarán autoconsumos de bienes las siguientes operaciones realizadas sin contraprestación:
(…)
b) La transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales que integren el patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo.
(…).”.
Así, la donación por parte del consultante y su cónyuge de las plazas de garaje que explotan en arrendamiento tendrá la consideración de autoconsumo sujeto al Impuesto sobre el Valor Añadido.
2.- No obstante, el artículo 20.Uno.22º de la Ley 37/1992, declara exentas del Impuesto las siguientes operaciones:
“A) Las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, incluidos los terrenos en que se hallen enclavadas, cuando tengan lugar después de terminada su construcción o rehabilitación.
A los efectos de lo dispuesto en esta ley, se considerará primera entrega la realizada por el promotor que tenga por objeto una edificación cuya construcción o rehabilitación esté terminada. No obstante, no tendrá la consideración de primera entrega la realizada por el promotor después de la utilización ininterrumpida del inmueble por un plazo igual o superior a dos años por su propietario o por titulares de derechos reales de goce o disfrute o en virtud de contratos de arrendamiento sin opción de compra, salvo que el adquirente sea quien utilizó la edificación durante el referido plazo. No se computarán a estos efectos los períodos de utilización de edificaciones por los adquirentes de los mismos en los casos de resolución de las operaciones en cuya virtud se efectuaron las correspondientes transmisiones.
(…).”.
En virtud de dicho precepto, dado que los consultantes han explotado en arrendamiento las plazas de garaje que van a ser objeto de transmisión durante un plazo superior a dos años, la entrega que realicen a sus hijos estará exenta del Impuesto.
Por otra parte, el apartado dos de este artículo 20 de la Ley dispone lo siguiente:
“Dos. Las exenciones relativas a los números 20º, 21º y 22º del apartado anterior podrán ser objeto de renuncia por el sujeto pasivo, en la forma y con los requisitos que se determinen reglamentariamente, cuando el adquirente sea un sujeto pasivo que actúe en el ejercicio de sus actividades empresariales o profesionales y, en función de su destino previsible, tenga derecho a la deducción total del Impuesto soportado por las correspondientes adquisiciones.
Se entenderá que el adquirente tiene derecho a la deducción total cuando el porcentaje de deducción provisionalmente aplicable en el año en el que se haya de soportar el Impuesto permita su deducción íntegra, incluso en el supuesto de cuotas soportadas con anterioridad al comienzo de la realización de entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a actividades empresariales o profesionales.”.
El desarrollo reglamentario de dicho precepto se contiene en el artículo 8, apartado 1 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE del 29), que dispone lo siguiente:
“1. La renuncia a las exenciones reguladas en los números 20º, 21º y 22º del apartado uno del artículo 20 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, deberá comunicarse fehacientemente al adquirente con carácter previo o simultáneo a la entrega de los correspondientes bienes.
La renuncia se practicará por cada operación realizada por el sujeto pasivo y, en todo caso, deberá justificarse con una declaración suscrita por el adquirente, en la que éste haga constar su condición de sujeto pasivo con derecho a la deducción total del Impuesto soportado por las adquisiciones de los correspondientes bienes inmuebles.”.
De acuerdo con lo expuesto, la donación de las plazas de garaje que forman parte del patrimonio empresarial de los consultantes a sus hijos es una operación sujeta pero exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido.
La aplicación de la citada exención a la entrega del inmueble podrá ser objeto de renuncia por los consultantes si se dan los requisitos contenidos en el artículo 20, apartado dos, de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido y en el artículo 8 de su Reglamento.
3.- Por otra parte, la letra b) del artículo 3 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (BOE de 19 de diciembre) establece que constituye hecho imponible del Impuesto “la adquisición de bienes y derechos por donación o cualquier otro negocio jurídico a título gratuito e inter vivos.”.
A su vez, el apartado b) del artículo 5 del mismo texto legal recoge que “estarán obligados al pago del Impuesto a título de contribuyentes, cuando sean personas físicas: (…) b) En las donaciones y demás transmisiones lucrativas inter vivos equiparables, el donatario o favorecido por ellas”, estableciendo el artículo 9.b) que “constituye la base imponible del Impuesto: (…) b) En las donaciones y demás transmisiones lucrativas inter vivos equiparables, el valor neto de los bienes y derechos adquiridos, entendiéndose como tal el valor real de los bienes y derechos minorado por las cargas y deudas que fueren deducibles.”.
El artículo 618 del Código Civil define la donación como un acto de liberalidad por el cual una persona dispone gratuitamente de una cosa a favor de otra que la acepta. La doctrina civilista señala los siguientes elementos esenciales de la donación: 1º. El empobrecimiento del donante. 2º. El enriquecimiento del donatario. 3º. La intención de hacer una liberalidad (animus donandi).
De la escueta descripción de los hechos parece deducirse que se trata de una transmisión lucrativa donde ese animus donandi existe, por lo que la operación tributará por el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones como donación, y serán sujetos pasivos del Impuesto los hijos del consultante.
4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Código Civil. Artículo 618. Ley 29/1987. Artículos 3.b); 5.b); 9.b). Ley 37/1992 art. 4; 5; 8;
20-Uno-22º; 20-Dos-. RIVA RD 1624/1992 art. 8-1