La consulta sobre imputación temporal de ganancias patrimoniales por expropiación resulta inadmisible por extemporánea (formulada fuera del plazo para incluirla en la declaración tributaria correspondiente), sin que la DGT emita pronunciamiento vinculante sobre el fondo. Respecto a los intereses de demora derivados de la expropiación: los de naturaleza remuneratoria tributan como rendimientos del capital mobiliario (salvo que califiquen como rendimientos empresariales conforme al artículo 25 LIRPF); los de naturaleza indemnizatoria, por su función resarcitoria del daño por incumplimiento o retraso, no pueden integrarse en rendimientos de capital mobiliario y deben calificarse como ganancia patrimonial conforme a la definición residual del artículo 33.1 LIRPF.
Hechos
En 2003 y 2004 a la consultante le fueron expropiados por el procedimiento de urgencia unos terrenos adquiridos por herencia en 1947. En 2003 y 2004 se levantan las actas previas de ocupación y se pagan los depósitos previos a la ocupación y las indemnizaciones por perjuicios. En 2008 se notifica el importe de los justiprecios, realizándose su pago el 24 de febrero de 2011. Los justiprecios son recurridos ante el Jurado Provincial de Expropiación quien en 2009 fija nuevos importes que a su vez son recurridos en vía contencioso-administrativa ante el Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, quien con fecha 1 de marzo de 2012 dicta sentencia confirmando los justiprecios, sentencia que adquiere firmeza el 2 de abril de 2012. Con fechas 21 de enero y 28 de noviembre de 2013 le fueron abonados intereses de demora por el retraso en el pago de los justiprecios.
Cuestión planteada
Imputación temporal de las ganancias patrimoniales correspondientes a la expropiación y tributación de los intereses.
Contestación
Los artículos 88 y 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE del día 18), determinan el procedimiento y las consecuencias fiscales de las consultas tributarias formuladas a la Administración cuando las mismas cumplan determinados requisitos. Entre tales requisitos se encuentra el relativo al momento de formulación de la consulta, el cual debe ser antes de la finalización del plazo establecido para el ejercicio de los derechos, la presentación de declaraciones o autoliquidaciones o el cumplimiento de otras obligaciones tributarias, tal como establece el apartado 2 del artículo 88.
En el presente caso, la consulta referida a la imputación temporal de las ganancias patrimoniales que hayan podido obtenerse por la expropiación de los terrenos se ha efectuado fuera del plazo (o de los plazos) correspondiente(s) a la(s) declaración(es) en que debiera haberse realizado su inclusión, por lo que no resulta procedente emitir contestación vinculante respecto a la misma.
Por lo que se refiere a los intereses de demora, cabe indicar que en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas los intereses percibidos por el contribuyente tienen diferente calificación, en función de su naturaleza remuneratoria o indemnizatoria. Los intereses remuneratorios constituyen la contraprestación, bien de la entrega de un capital que debe ser reintegrado en el futuro, bien del aplazamiento en el pago, otorgado por el acreedor o pactado por las partes. Estos intereses tributarán en el impuesto como rendimientos del capital mobiliario, salvo cuando, de acuerdo con lo previsto en el artículo 25 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del día 29), proceda calificarlos como rendimientos de la actividad empresarial o profesional.
Por otro lado, los intereses indemnizatorios tienen como finalidad resarcir al acreedor por los daños y perjuicios derivados del incumplimiento de una obligación o el retraso en su correcto cumplimiento. Estos intereses, debido a su carácter indemnizatorio, no pueden calificarse como rendimientos del capital mobiliario. En consecuencia, a tenor de lo dispuesto en los artículos 25 y 33.1 del mismo texto legal, han de tributar como ganancia patrimonial:
“Son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta Ley se califiquen como rendimientos”.
Complementando lo anterior, debe señalarse que al no proceder esta ganancia patrimonial (la producida por los intereses indemnizatorios) de una transmisión, su cuantificación se corresponderá con el importe de los intereses que se perciban. Así resulta de lo dispuesto en el artículo 34.1,b) de la misma ley, donde se determina que “el importe de las ganancias o pérdidas patrimoniales será en los demás supuestos (distintos del de transmisión), el valor de mercado de los elementos patrimoniales o partes proporcionales en su caso”.
A la imputación temporal de las ganancias patrimoniales se refiere el artículo 14.1 c) de la Ley del Impuesto estableciendo como regla general que “se imputarán al período impositivo en que tenga lugar la alteración patrimonial”.
Conforme con lo anterior, y teniendo en cuenta que los intereses de demora abarcan el respectivo período que comprende el retraso en el correcto cumplimiento de una obligación, la alteración patrimonial sólo puede entenderse producida cuando los mismos se reconozcan, es decir, cuando se cuantifiquen y se acuerde su abono, circunstancia que en presente caso no puede determinarse con exactitud (debido a la falta de datos) pero que cabe entender producida en 2012 o 2013.
Por lo que respecta a cómo se realiza su integración en la liquidación del Impuesto, cabe señalar que, tradicionalmente, con la normativa del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas anterior a la actualmente vigente, en cuanto estos intereses indemnizaran un período superior a un año, este Centro mantenía como criterio interpretativo que su integración procedía realizarla en la parte especial de la renta del período impositivo; desaparecido este concepto en la Ley 35/2006, el mantenimiento de una continuidad en la aplicación de este criterio interpretativo, unido a la inclusión en la renta del ahorro de los intereses que constituyen rendimientos del capital mobiliario, nos llevan a concluir que los intereses de demora procederá integrarlos (cualquiera que sea el período que abarquen) en la base imponible del ahorro, en aplicación del artículo 49.1,b) de la Ley del Impuesto.
En relación con lo expuesto en el párrafo anterior procede realizar una matización y que resulta aplicable a partir de 1 de enero de 2013, debido a la modificación del artículo 46.b) de la Ley 35/2006 realizada por la Ley 16/2012, de 27 de diciembre, por la que se adoptan diversas medidas tributarias dirigidas a la consolidación de las finanzas públicas y al impulso de la actividad económica (BOE del día 28): los intereses de demora que indemnicen un período no superior a un año formarán parte de la renta general, procediendo su integración en la base imponible general.
Lo que comunico a usted con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE del día 18).
Referencia normativa
Ley 35/2006. Art. 14