Los descuentos concedidos con posterioridad a la venta de tiras reactivas por parte de empresas de tecnología sanitaria a los Sistemas Sanitarios Autonómicos, canalizados a través de colegios farmacéuticos o consejos autonómicos, constituyen reducciones de base imponible conforme al artículo 80.1 LVA. La base imponible inicial de la venta se determina por el precio completo (sin minoración), siendo solo deducibles los descuentos posteriores debidamente justificados mediante documentación que acredite su cuantía y efectividad, lo que genera una reducción proporcional de la cuota de IVA devengado.
Hechos
La entidad consultante es una federación de empresas de tecnología sanitaria que venden tiras reactivas a las oficinas de farmacia directamente o a través de distribuidores. Cuando la compra del producto se financia por determinados Servicios de Salud de las Comunidades Autónomas, realizan un descuento que se articula por medio de cantidades abonadas a los Colegios Farmacéuticos provinciales o al Consejo Autonómico de Colegios Oficiales quienes entregan el montante al Servicio de Salud correspondiente.
La cuantía del abono se determina en función de las ventas de tiras reactivas con cargo al correspondiente Servicio de Salud conforme con la información suministrada por las oficinas de farmacia.
Las oficinas de farmacia y, en su caso, los distribuidores perciben el importe íntegro del precio de los productos suministrados y el descuento es asumido por las empresas suministradoras.
Cuestión planteada
Tratamiento de los descuentos a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Contestación
1.- De acuerdo con el contenido de la consulta las entidades suministradoras de tiras reactivas conceden un descuento con posterioridad a la entrega de las mismas a los distribuidores o, en su caso, a las oficinas de farmacia.
El descuento se concede a los Sistemas Sanitarios de las Comunidades Autónomas en relación con los productos financiados por los mismos, si bien, no es entregado directamente a éstos si no que se efectúan a través de los Colegios farmacéuticos o Consejos Autonómicos de Colegios Oficiales quienes entregan su importe a los correspondientes Sistemas Sanitarios.
Es importante señalar que, de acuerdo con el contenido de la consulta, los distribuidores y las oficinas de farmacia no ven alterado su precio de compra y de venta de las referidas tiras reactivas como consecuencia de la concesión del descuento.
De esta forma, los suministradores (empresas de tecnología sanitaria) realizan la venta de las tiras reactivas al precio completo, sin minoración alguna, a los distribuidores o directamente a las oficinas de farmacia y con posterioridad, con base en los datos de las ventas realizadas efectivamente por dichas oficinas a los Sistemas Sanitarios Autonómicos, determinan la cuantía del descuento que ofrecen a los mismos.
De esta forma, la base imponible de la venta inicial de las tiras reactivas por parte de las empresas de tecnología sanitaria será el importe total de la contraprestación exigida. En la medida en que en esta fase del proceso productivo no se concede descuento alguno, no habrá lugar a minorar dicha base imponible en ninguna cuantía.
Posteriormente, las cantidades abonadas a los Sistemas Sanitarios Autonómicos a través de los Colegios profesionales o Consejos Autonómicos de Colegios Oficiales constituirán para las referidas empresas un descuento concedido con posterioridad a la venta de las tiras reactivas.
En este sentido, el artículo 80.uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), dispone que la base imponible, determinada con arreglo a lo dispuesto en los artículos 78 y 79 de dicha Ley, se reducirá en los descuentos y bonificaciones otorgados con posterioridad al momento en que la operación se haya realizado siempre que sean debidamente justificados.
Por lo tanto, las empresas de tecnología sanitaria deberán reducir la base imponible de la venta de tiras reactivas con ocasión de los descuentos concedidos, minorando su cuota de IVA devengado en función del mismo. Es decir, la reducción de la base imponible coincidirá con el importe del descuento final efectivamente concedido.
2.- La referida modificación deberá documentarse por medio de la expedición de una factura rectificativa que deberá reunir todos los requisitos que establece el artículo 15 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre, (BOE de 1 de diciembre), en vigor, desde 1 de enero de 2013, anterior artículo 13 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el Real Decreto1496/2003, de 28 de noviembre (BOE de 29 de noviembre).
Dicho precepto establece lo siguiente:
“1. Deberá expedirse una factura rectificativa en los casos en que la factura original no cumpla alguno de los requisitos que se establecen en los artículos 6 ó 7, sin perjuicio de lo establecido en el apartado 6 de este artículo.
2. Igualmente, será obligatoria la expedición de una factura rectificativa en los casos en que las cuotas impositivas repercutidas se hubiesen determinado incorrectamente o se hubieran producido las circunstancias que, según lo dispuesto en el artículo 80 de la Ley del Impuesto, dan lugar a la modificación de la base imponible.
(…)
3. La expedición de la factura rectificativa deberá efectuarse tan pronto como el obligado a expedirla tenga constancia de las circunstancias que, conforme a los apartados anteriores, obligan a su expedición, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años a partir del momento en que se devengó el Impuesto o, en su caso, se produjeron las circunstancias a que se refiere el artículo 80 de la Ley del Impuesto.
4. La rectificación se realizará mediante la emisión de una nueva factura en la que se haga constar los datos identificativos de la factura rectificada. (…).”.
No obstante, de acuerdo con reiterada doctrina de este Centro Directivo dictada al analizar operaciones de concesión de descuentos en cadena como la descrita (por todas, contestación de 14/12/2009, número V2768-09) con base en los criterios expuestos por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en sus sentencias de 24 de octubre de 1996, Asunto C-317/94, Elida Gibbs, y en la de 15 de octubre de 2002, Asunto C-427/98, Comisión contra Alemania, los laboratorios farmacéuticos no deberán remitir la factura rectificativa expedida a los distribuidores.
En efecto, de dicha factura se expedirá únicamente su original, que será conservado por las empresas de tecnología sanitaria en su contabilidad, sin que resulte procedente entregar copia al distribuidor o, en su caso, a las oficinas de farmacia, ya que estos últimos no deberán rectificar en cuantía alguna las deducciones inicialmente practicadas por las tiras reactivas adquiridas previamente a las empresas de tecnología sanitaria o, en su caso, a los distribuidores del producto.
En todo caso, las empresas de tecnología sanitaria deberán acreditar, por cualquier medio de prueba admitido en Derecho, la concesión efectiva del descuento materializada en las cantidades abonadas a los colegios profesionales o Consejos Autonómicos de Colegios Oficiales.
3.- En cuanto a la cuestión relativa al plazo de la rectificación de cuotas, el artículo 89 de la Ley 37/1992, según redacción dada al mismo por la Ley 7/2012, de 29 de octubre, de modificación de la normativa tributaria y presupuestaria y de adecuación de la normativa financiera para la intensificación de las actuaciones en la prevención y lucha contra el fraude (BOE de 30 de octubre), establece lo siguiente:
“Uno. Los sujetos pasivos deberán efectuar la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas cuando el importe de las mismas se hubiese determinado incorrectamente o se produzcan las circunstancias que, según lo dispuesto en el artículo 80 de esta Ley, dan lugar a la modificación de la base imponible.
La rectificación deberá efectuarse en el momento en que se adviertan las causas de la incorrecta determinación de las cuotas o se produzcan las demás circunstancias a que se refiere el párrafo anterior, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años a partir del momento en que se devengó el Impuesto correspondiente a la operación o, en su caso, se produjeron las circunstancias a que se refiere el citado artículo 80.
(…)
Cuatro. La rectificación de las cuotas impositivas repercutidas deberá documentarse en la forma que reglamentariamente se establezca.
(…).”.
En consecuencia, el plazo para efectuar la citada rectificación será de cuatro años, a contar desde que se abonen las cantidades a los Sistemas Sanitarios Autonómicos.
4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
No obstante, de acuerdo con el artículo 68.2 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, la presente contestación no tendrá efectos vinculantes para aquellos miembros o asociados de la consultante que en el momento de formular la consulta estuviesen siendo objeto de un procedimiento, recurso o reclamación económico-administrativa iniciado con anterioridad y relacionado con las cuestiones planteadas en la consulta conforme a lo dispuesto en su artículo 89.2.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 78 y 79-