En sociedad civil profesional en atribución de rentas, los gastos de los socios son deducibles en la determinación del rendimiento neto de la actividad si cumplen el principio de correlación con ingresos conforme al art. 28 LIRPF (que remite a normas IS) y art. 14 TRLIS, imputándose directamente en la declaración individual del socio como parte del rendimiento de actividad económica. Los socios pueden facturar servicios a la sociedad como rendimientos en estimación directa, siempre que se acredite la efectiva prestación y cumplan requisitos de deducibilidad en origen.
Hechos
La entidad consultante es una sociedad civil profesional constituida con arreglo a la Ley 2/2007, de 15 de Marzo, de Sociedades Profesionales.
En el ejercicio de la actividad profesional que realizan los socios, éstos asumen gastos necesarios para el ejercicio de dicha actividad.
Cuestión planteada
1) En una sociedad civil profesional en régimen fiscal de "atribución de rentas" integrada por abogados, que gastos de los socios serían fiscalmente deducibles por éstos y dónde se consignaría la deducción de estos gastos en la declaración del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
2) Si en esta sociedad, pueden los socios pasar minutas a la sociedad por la prestación de servicios profesionales, quedando sujetos los ingresos así obtenidos a tributación por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas como rendimientos de actividades económicas en estimación directa.
Contestación
En relación a la primera de las cuestiones planteada relativa a los gastos de los socios que son deducibles para el cálculo del rendimiento neto de la actividad económica obtenido por la entidad, hay que señalar que no se especifica ningún tipo de gastos concretos respecto a los que se refiere la consulta, lo que determina la necesidad de hacer una referencia genérica a la deducibilidad de los gastos correspondientes a una actividad económica en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 28 de la Ley 35/2006, de 28 de Noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de los no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de Noviembre), en adelante LIRPF, “el rendimiento neto de las actividades económicas se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las reglas especiales contenidas en este artículo, en el artículo 30 de esta Ley para la estimación directa y en el artículo 31 de esta Ley para la estimación objetiva.”
Esta remisión genérica a las normas del Impuesto sobre Sociedades para la determinación del rendimiento neto de actividades económicas, nos lleva al artículo 10 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo (BOE de 11 de Marzo), en adelante TRLIS, cuyo apartado 3 establece: “3. En el método de estimación directa, la base imponible se calculará corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás Leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.”
Por su parte, el artículo 14.1 del TRLIS dispone que no tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles: “e) Los donativos y liberalidades. No se entenderán comprendidos en este párrafo los gastos por relaciones públicas con clientes o proveedores ni los que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa ni los realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, ni los que se hallen correlacionados con los ingresos.”
De acuerdo con lo anterior, la deducibilidad de los gastos está condicionada por el principio de su correlación con los ingresos, de tal suerte que aquéllos respecto de los que se acredite que se han ocasionado en el ejercicio de la actividad, que estén relacionados con la obtención de los ingresos, serán deducibles, en los términos previstos en los preceptos legales antes señalados, mientras que cuando no exista esa vinculación o no se probase suficientemente no podrían considerarse como fiscalmente deducibles de la actividad económica. Además del requisito de que el gasto esté vinculado a la actividad económica desarrollada, deberán los gastos, para su deducción, cumplir los requisitos de correcta imputación temporal, de registro en la contabilidad o en los libros registros que el contribuyen debe llevar, así como esta convenientemente justificados.
De acuerdo con lo anterior y teniendo en cuenta los genéricos términos en que se plantea la consulta, debe indicarse que los gastos incurridos en la actividad económica desarrollada por la entidad en régimen de atribución de rentas y que corresponden a la obtención de ingresos por la entidad, tendrán el carácter de gastos deducibles para determinar el rendimiento neto de dicha actividad en el método de estimación directa de dicho rendimiento.
En relación a la segunda cuestión planteada hay que señalar lo siguiente:
Las entidades en régimen de atribución de rentas (concepto que incluye las comunidades de bienes y sociedades civiles, entre otras) no constituyen contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas sino que se configuran como una agrupación de los mismos que se atribuyen las rentas generadas en la entidad, tal y como establece el artículo 8.3 la LIRPF. Por su parte, el artículo 88 de la LIRPF establece que las rentas de las entidades en régimen de atribución de rentas atribuidas a los socios, herederos, comuneros o partícipes tendrán la naturaleza derivada de la actividad o fuente de donde procedan para cada uno de ellos.
Lo anterior supone que en el supuesto de una entidad en régimen de atribución de rentas que desarrolle una actividad económica los rendimientos atribuidos mantendrán ese mismo carácter de rendimientos de actividades económicas. Ahora bien, para lo que hasta aquí expuesto resulte operativo es necesario que la actividad económica se desarrolle como tal por la entidad, es decir, que la ordenación por cuenta propia de medios de producción y (o) recursos humanos con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios-elementos definitorios de una actividad económica-corresponda a la entidad en régimen de atribución de rentas. Con ello se quiere decir que todos los comuneros o socios deben asumir el riesgo del ejercicio empresarial, esto es, que los efectos jurídicos y económicos de la actividad recaigan sobre todos ellos.
Este desarrollo de la actividad por la entidad procede acotarlo con otra matización: la aplicación del régimen de atribución de rentas exige que en el supuesto de existencia de normas específicas que regulen el ejercicio de determinada actividad, tales normas permitan su ejercicio por la entidad.
De cumplirse dichos requisitos, los rendimientos de actividades económicas se entenderán obtenidos directamente por la entidad en régimen de atribución de rentas, atribuyéndose a los socios, comunero o partícipes según las normas o pactos aplicables y si éstos no constaran a la Administración Tributaria en forma fehaciente, se atribuirán por partes iguales (artículo 89.3 de la LIRPF).
Si, conforme con lo anterior, la actividad se desarrolla en el caso consultado por la sociedad civil, los rendimientos que un socio pueda percibir por su “trabajo” en la sociedad no se integran en el IRPF como rendimientos del trabajo, o en el caso presente, como rendimientos de actividades económicas correspondientes al socio, como profesional persona física e independientes de los rendimientos que correspondan a la sociedad, sino que su integración se realiza por la vía del régimen de atribución de rentas, constituyendo para el socio una parte del rendimiento de la actividad económica obtenido por la sociedad que le resulta atribuible, ya que se trata de una mayor participación de ese socio en el rendimiento de la entidad.
Consecuencia de la calificación anterior es que las cantidades percibidas por el socio por su “trabajo” en la comunidad no constituyen para la entidad gasto deducible para la determinación del rendimiento neto, precisamente, por constituir una mayor participación de ese socio en el rendimiento neto de la sociedad civil.
Por tanto, el socio que trabaja en la actividad percibirá una retribución, determinada contractualmente, por la aportación de su trabajo. Además, se atribuirá el porcentaje que le corresponda, según los pactos establecidos, del rendimiento neto restante, es decir, una vez minorada dicha retribución. Como se ha indicado anteriormente, esto rendimientos atribuidos se califican como rendimientos de actividades económicas.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RD Leg 4/2004, de 5 Marzo, art 10