La DGT confirma la exención del IVA para prestaciones de servicios profesionales de autores (literarios, artísticos, científicos) y cesión de derechos conexos conforme al artículo 20.1.26º LIVA, siempre que el prestador ostente la condición jurídica de autor según la Ley de Propiedad Intelectual (TRLPI) y la prestación constituya actividad intelectual creativa propia. La exención abarca tanto obras originales como derivadas (traducciones, adaptaciones, arreglos) cuando supongan aportación personal distintiva, siendo requisito esencial que los servicios se correspondan con creaciones intelectuales tuteladas por el régimen de propiedad intelectual.
Hechos
La consultante es una persona física cuya actividad comprende, en términos generales, el diseño editorial, incluyendo la ilustración, maquetación y diseño de cubiertas formando todo ello parte del proceso de producción de un libro o revista, tanto en soporte papel como electrónico.
Cuestión planteada
Tributación de dichas operaciones.
Contestación
1.- El artículo 20, apartado uno, número 26º, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre) dispone que estarán exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido los servicios profesionales, incluidos aquéllos cuya contraprestación consista en derechos de autor, prestados por artistas plásticos, escritores, colaboradores literarios, gráficos y fotográficos de periódicos y revistas, compositores musicales, autores de obras teatrales y de argumento, adaptación, guión y diálogos de las obras audiovisuales, traductores y adaptadores.
Por su parte, el artículo 5 del Texto Refundido de la Ley de Propiedad Intelectual, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1996, de 12 de abril, señala que se considera autor a la persona natural que crea una obra literaria, artística o científica. En este sentido, por obra científica, literaria o artística debe entenderse cualquier producción relativa a las ciencias, la literatura o el arte en los términos definidos por el Diccionario de la Lengua Española.
A su vez, de lo dispuesto en el artículo 11 del antedicho Texto Refundido, se deduce que tienen la consideración de autores, no solamente los creadores de obras originales, sino también quienes realizan obras derivadas o compuestas a partir de otras preexistentes, tales como traducciones, adaptaciones, revisiones, actualizaciones, anotaciones, compendios, resúmenes, extractos, arreglos musicales y cualesquiera otras transformaciones de obras científicas, literarias o artísticas en cuanto suponga una aportación personal y distinta de la obra preexistente.
El antecedente legislativo de la exención prevista en el artículo 20, apartado uno, número 26º, de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido anteriormente mencionado, lo constituye la Disposición Adicional Tercera de la Ley 22/1987, de 11 de noviembre, de Propiedad Intelectual (BOE de 17 de noviembre), que determinaba la exención de los servicios de cesión de ciertos derechos de los que constituyen el objeto de la mencionada Ley, referidos a las obras tangibles realizadas por determinados autores.
El artículo 1, apartado 21), de la Directiva 91/680/CEE, del Consejo, de 16 de diciembre de 1991 (DO L 375 de 31.12.1991), que completaba el sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido y que modificaba, la Directiva 77/388/CEE, establecía lo siguiente:
“21) Se añade al artículo 28 el apartado siguiente:
3.bis. Hasta que el Consejo adopte la decisión que, en virtud del artículo 3 de la Directiva 89/465/CEE, debe resolver sobre la supresión de las excepciones transitorias previstas en el apartado 3, España podrá conceder la exención a las operaciones contempladas en el Anexo F, número 2, en lo que se refiere a los servicios prestados por lo autores, así como a las operaciones previstas en el Anexo F, puntos 23 y 25.”.
El artículo 376 de la Directiva 2006/112/CE, de 28 de noviembre de 2006 relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido, establece lo siguiente:
“España podrá seguir eximiendo las prestaciones de servicios suministradas por los autores que figuran en el punto 2) de la parte B del Anexo X y a las operaciones que figuran en los puntos 11) y 12) de la parte B del Anexo X, en las condiciones que existían en dicho Estado miembro del 1 de enero de 1993.”.
El precepto de la Directiva 2006/112/CE que se ha transcrito establece una cláusula de “stand still” conforme a la cual España puede seguir aplicando el régimen de exención aplicable a estas operaciones vigente el 1 de enero de 1993. No cabe, por tanto, una ampliación en el citado régimen de exenciones.
A partir de la normativa comunitaria citada, la Ley 37/1992, se limitó a incorporar en su artículo 20, apartado uno, numero 26º, el texto de la exención incluida anteriormente en la Disposición Adicional Tercera de la Ley 22/1987, de 11 de noviembre, de Propiedad Intelectual.
Acerca de la aplicación de la exención regulada en el artículo 20, apartado uno, número 26º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, en relación con la actividad llevada a cabo por los ilustradores, ya se ha pronunciado este Centro Directivo, entre otras, en su contestación no vinculante de 6 de abril de 1999 (Nº consulta 0465-99), en los términos siguientes: “En consecuencia, de acuerdo con lo dispuesto en el citado artículo 20, apartado uno, 26º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido estarán sujetos y exentos de dicho Impuesto los servicios profesionales, incluidos aquellos cuya contraprestación consista en derechos de autor, prestados por los artistas plásticos que sean personas físicas, en la medida en que tengan por objeto sus creaciones artísticas (dibujos o ilustraciones), que impliquen una aportación personal u original distinta de una obra preexistente.”.
Por otra parte, este Centro Directivo, en su contestación no vinculante de 20 de mayo de 2003 (Nº consulta 0674-03), se pronunció de la forma siguiente: “Primero.- De conformidad con lo dispuesto en el artículo 20, apartado uno, número 26º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido estarán sujetas pero exentas del citado tributo: …Las prestaciones de servicios, incluidas aquellas cuya contraprestación consista en derechos de autor, efectuadas por dibujantes personas físicas que consistan en al elaboración de ilustraciones, dibujos, mapas y gráficos siempre que supongan la creación de una obra original o conlleve una aportación personal u original distinta del dibujante a una obra preexistente, aunque no se realicen expresamente para la revista o libro en concreto sino que proceden del archivo del dibujante siendo cedido para su publicación.”.
Asimismo, más recientemente, en la contestación vinculante, de fecha 19 de octubre de 2005 (V2151-05), este Centro Directivo ha establecido lo siguiente: “En consecuencia, de acuerdo con lo dispuesto en el citado artículo 20, apartado uno, 26º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido estarán sujetos y exentos de dicho Impuesto los servicios profesionales, incluidos aquellos cuya contraprestación consista en derechos de autor, prestados por los artistas plásticos que sean personas físicas, en la medida en que tengan por objeto sus creaciones artísticas (ilustraciones), que impliquen una aportación personal u original distinta de una obra preexistente, como sucede en el supuesto planteado en el escrito de consulta respecto de los servicios consistentes en dibujar las viñetas (fotogramas) para una empresa productora de películas de dibujos animados.”.
De acuerdo con lo expuesto, están sujetas pero exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido las prestaciones de servicios de ilustración efectuadas por dibujantes e ilustradores personas físicas, aunque dichos servicios no tengan por objeto un libro, periódico o revista, cualquiera que sea el soporte en el que dichas prestaciones de servicios se materialice, pues dichos profesionales, al igual que los dibujantes, tienen la consideración de artistas plásticos a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, conforme establece el artículo 20, apartado uno, número 26º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Otras operaciones, distintas de las indicadas, efectuadas por los citados profesionales estarán sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido, como por ejemplo: el diseño, la maquetación y análogas, en la medida en que dichas prestaciones de servicios van más allá de la mera actividad de creación de una ilustración o dibujo, propia de aquellos.
Están sujetas pero exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido las prestaciones de servicios de creación de textos para libros efectuadas por un autor, persona física, como creador de una obra literaria, artística o científica.
El concepto legal de “libro” se recoge en el artículo 2 de la Ley 10/2007, de 22 de junio, de la lectura, del libro y de las bibliotecas (BOE de 23 de junio) como se expone a continuación:
“Libro: obra científica, artística, literaria o de cualquier otra índole que constituye una publicación unitaria en uno o varios volúmenes y que puede aparecer impresa o en cualquier otro soporte susceptible de lectura.
Se entienden incluidos en la definición de libro, a los efectos de esta Ley, los libros electrónicos y los libros que se publiquen o se difundan por Internet o en otro soporte que pueda aparecer en el futuro, los materiales complementarios de carácter impreso, visual, audiovisual o sonoro que sean editados conjuntamente con el libro y que participen del carácter unitario del mismo, así como cualquier otra manifestación editorial.”.
Por otra parte, las dos primeras acepciones del Diccionario de la Real Academia Española definen la palabra “libro” como sigue:
“1. m. Conjunto de muchas hojas de papel u otro material semejante que, encuadernadas, forman un volumen.
2. m. Obra científica, literaria o de cualquier otra índole con extensión suficiente para formar volumen, que puede aparecer impresa o en otro soporte.”.
Por tanto, según el concepto de libro dado por la Ley 10/2007, así como por la Real Academia Española y según se deduce de la Directiva 2006/112/CE, el soporte físico en el que aparezca el libro es indiferente para que sea considerado como tal, siempre que se trate una obra científica, literaria o de cualquier otra índole con extensión suficiente para formar volumen. En particular, la Ley 10/2007 incluye dentro de este concepto a los libros electrónicos.
2.- El artículo 91, apartado dos, 1, número 2º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, dispone lo siguiente:
“Dos. Se aplicará el tipo del 4 por ciento a las operaciones siguientes:
1. Las entregas, adquisiciones intracomunitarias o importaciones de los bienes que se indican a continuación:
(…)
2.º Los libros, periódicos y revistas que no contengan única o fundamentalmente publicidad, así como los elementos complementarios que se entreguen conjuntamente con estos bienes mediante precio único.
Se comprenderán en este número las ejecuciones de obra que tengan como resultado inmediato la obtención de un libro, periódico o revista en pliego o en continuo, de un fotolito de dichos bienes o que consistan en la encuadernación de los mismos.
A estos efectos tendrán la consideración de elementos complementarios las cintas magnetofónicas, discos, videocasetes y otros soportes sonoros o videomagnéticos similares que constituyan una unidad funcional con el libro, periódico o revista, perfeccionando o completando su contenido y que se vendan con ellos, con las siguientes excepciones:
a) Los discos y cintas magnetofónicas que contengan exclusivamente obras musicales y cuyo valor de mercado sea superior al del libro, periódico o revista con el que se entreguen conjuntamente.
b) Los videocasetes y otros soportes sonoros o videomagnéticos similares que contengan películas cinematográficas, programas o series de televisión de ficción o musicales y cuyo valor de mercado sea superior al del libro, periódico o revista con el que se entreguen conjuntamente.
c) Los productos informáticos grabados por cualquier medio en los soportes indicados en las letras anteriores, cuando contengan principalmente programas o aplicaciones que se comercialicen de forma independiente en el mercado.
Se entenderá que los libros, periódicos y revistas contienen fundamentalmente publicidad cuando más del 75 por ciento de los ingresos que proporcionen a su editor se obtengan por este concepto.
Se considerarán comprendidos en este número los álbumes, partituras, mapas y cuadernos de dibujo, excepto los artículos y aparatos electrónicos.”.
De acuerdo con lo anterior, se aplica el tipo impositivo del 4 por ciento a las ejecuciones de obra que tengan como resultado inmediato la obtención de un libro, periódico o revista en pliego o en continuo, de un fotolito de dichos bienes o que consistan en la encuadernación de los mismos. Así pues, las ejecuciones de obra de impresión o encuadernación para la obtención un libro o revista, en este caso, que no contenga fundamentalmente publicidad, encargadas por la consultante y citadas en su escrito, tributarán por el Impuesto sobre el Valor Añadido al tipo del 4 por ciento.
Este Centro Directivo, entre otras, en su contestación vinculante de 22 de octubre de 2010 (V0091-10), ha determinado lo siguiente: “El tipo impositivo del 4 por ciento no será aplicable a las funciones parciales que formen parte del proceso de realización de libros pero que sean distintas de las ejecuciones de obra mencionadas en el párrafo anterior, ni tampoco a las entregas o ejecuciones de obra que tengan como resultado publicaciones cuya características no se ajusten a los conceptos de libro, periódico o revista anteriormente indicados.”.
En consecuencia, no se aplica el tipo impositivo del 4 por ciento a las prestaciones de servicios que tengan por objeto funciones parciales o procesos gráficos intermedios, tales como el diseño editorial, maquetación, etc., en la elaboración de un libro, un periódico o una revista. Estas operaciones, que no tienen como resultado inmediato la obtención de un libro, periódico o revista en pliego o en continuo, de un fotolito de dichos bienes, tributan por el Impuesto sobre el Valor Añadido al tipo del 21 por ciento, de acuerdo con lo establecido en el artículo 90, apartado uno de la Ley 37/1992.
3.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 20-Uno-26º y 91-Dos-1-2º