El régimen especial del capítulo VIII (fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canjes) resulta aplicable a aportaciones no dinerarias de forma optativa cuando concurren: (i) que la entidad receptora sea residente en España o tenga establecimiento permanente con afectación de los bienes; (ii) participación post-aportación mínima del 5% en fondos propios; (iii) requisitos adicionales según se aporten participaciones (antigüedad ininterrumpida de un año, mínimo 5%, entidad residente no sometida a regímenes especiales ni de gestión patrimonial) o activos distintos (afectación a actividades económicas con contabilidad mercantil).
Hechos
La persona física A, su cónyuge en gananciales P y sus hijas son titulares del 100% del capital social de la entidad consultante.
La entidad consultante tiene por objeto social la fabricación, diseño y montaje de toda clase de preparados de escayola y similares, su colocación en obras y decoraciones. El diseño, preparación y montaje de locales comerciales, profesionales, y viviendas y sus reformas. La construcción, promoción y comercialización de todo tipo de edificaciones, así como su explotación en forma de arrendamiento, leasing y cualquier otra similar.
La persona física P es titular de una explotación económica autónoma consistente en la promoción y arrendamiento de inmuebles, disponiendo para ello de los medios materiales y humanos exigidos al efecto por el artículo 27 de la ley 35/2006, de 28 de noviembre, materializados principalmente en el desarrollo de la actividad en un local exclusivamente afecto a la misma y con una persona empleada con contrato laboral a jornada completa.
Asimismo, la persona física P tributa en su declaración del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas por los correspondientes rendimientos de dicha actividad económica y lleva la contabilidad de dicho negocio de conformidad con lo dispuesto en el Código de Comercio.
Entre los bienes pertenecientes a dicha rama de actividad se incluyen principalmente bienes inmuebles de los que la persona física P, es propietaria con carácter ganancial.
Se plantea la aportación de la totalidad de los elementos patrimoniales afectos a su actividad inmobiliaria (promoción y arrendamiento de inmuebles, y que en su conjunto constituyen una unidad económica autónoma, a la entidad consultante, con el consiguiente aumento de capital social de dicha entidad, a fin de que dicha sociedad continúe con el ejercicio de la actividad económica de promoción y arrendamiento de dichos bienes inmuebles aportados.
El consultante señala que se cumplirían todos los requisitos previstos en el artículo 94 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades 4/2004 de 5 de Marzo puesto que la entidad que recibe la aportación es residente en territorio español. Una vez realizada la aportación el sujeto pasivo aportante participará en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en más del 5 por 100 y la aportación tiene por objeto elementos patrimoniales afectos a actividad económicas, cuya contabilidad es llevada con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio.
Los motivos económicos que impulsan la realización de esta operación de reestructuración son:
-La separación del patrimonio inmobiliario propio de las personas físicas y el patrimonio inmobiliario afecto a la actividad económica de promoción y arrendamiento de bienes inmuebles a través de la aportación a una persona jurídica de dicho patrimonio.
-Conseguir que el negocio familiar perdure en sede de una sociedad a fin de evitar que tras la sucesión hereditaria se extinga la actividad y se proceda por parte de los herederos a la disgregación y venta de los activos integrantes de la misma. Por el contrario, en caso de llevarse a cabo la operación de aportación de rama de actividad descrita, los herederos adquirirían participaciones en la sociedad beneficiaria en cuyos estatutos se introducirían restricciones a la libre transmisión de las participaciones en el capital social de la sociedad.
-Mejorar la gestión de los recursos así como la capacidad comercial, de administración y de negociación con terceros así como la búsqueda de nuevas líneas financiación que garanticen una mayor estabilidad.
-Acometer nuevos proyectos inmobiliarios a través de una sociedad con recursos propios que muestre una imagen fuerte, garantizando ella misma las operaciones financieras sin necesidad de comprometer los bienes personales del socio persona física.
Cuestión planteada
Si la operación descrita puede acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII, del título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo.
Contestación
El Capítulo VIII del Título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos y canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea. Al respecto, el artículo 94 del TRLIS, establece que:
“1. El régimen previsto en el presente Capítulo se aplicará, a opción del sujeto pasivo de este Impuesto o del contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguiente requisitos:
a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en el mismo por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
b) Que, una vez realizada la aportación, el sujeto pasivo aportante de este Impuesto o el contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el 5 por 100.
c) Que, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se tendrán que cumplir además de los requisitos señalados en los párrafos a) y b), los siguientes:
1º) Que la entidad de cuyo capital sean representativos sea residente en territorio español y que a dicha entidad no le sean de aplicación el régimen especial de agrupaciones de interés económico, españolas o extranjeras, y de uniones temporales de empresas ni el de sociedades patrimoniales, previstos en esta Ley, ni tenga como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos previstos en el artículo 4.Ocho.Dos de la Ley 19/1991, de 6 de Junio, del Impuesto sobre el Patrimonio y no cumpla los demás requisitos establecidos en el cuarto párrafo del apartado 1 del artículo 116 de esta Ley.
2º) Que representen una participación de, al menos, un 5 por 100 de los fondos propios de la entidad.
3º) Que se posean de manera ininterrumpida por el aportante durante el año anterior a la fecha del documento público en que se formalice la aportación.
d) Que, en el caso de aportación de elementos patrimoniales distintos de los mencionados en el párrafo c) por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, dichos elementos estén afectos a actividades económicas cuya contabilidad se lleve con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio.
2. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará también a las aportaciones de ramas de actividad, efectuadas por los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, siempre que lleven su contabilidad de acuerdo con el Código de Comercio.
3. Los elementos patrimoniales aportados no podrán ser valorados, a efectos fiscales, por un valor superior a su valor normal de mercado.”
Por su parte, el apartado 4 del artículo 83 del TRLIS considera rama de actividad “el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios.”
Así pues, aquellas operaciones de aportación de personas físicas en las que el patrimonio aportado constituya una unidad económica y permita por si mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente podrán disfrutar del régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en los conceptos de “rama de actividad” y de “unidad económica”, de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.
En consecuencia, si el patrimonio transmitido determina la existencia de una explotación económica en sede de la persona física transmitente, que se transmite en su conjunto a la entidad adquirente, de tal manera que ésta podrá seguir realizando la misma actividad en condiciones análogas, la operación a que se refiere la consulta cumpliría los requisitos formales del artículo 94 del TRLIS para acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del mismo texto legal, en la medida en que la consultante lleva su contabilidad ajustada a lo dispuesto en el Código de Comercio.
De la información proporcionada por el consultante, parece desprenderse que el conjunto de elementos aportados constituyen una rama de actividad en el sentido señalado en el artículo 83.4 arriba indicado, por tanto, podrá acogerse al régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS. No obstante, estas circunstancias son cuestiones de hecho que el sujeto pasivo deberá acreditar por cualquier medio de prueba admitido en Derecho en los términos establecidos en los artículos 105 y 106 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria y cuya valoración corresponderá, en su caso, a los órganos competentes en materia de comprobación de la Administración Tributaria.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que esta operación se realiza con el propósito de alcanzar una estructura más ordenada, eficaz y eficiente, mejorar la gestión de los recursos, optimizar la gestión de los inmuebles con una sociedad especialmente dedicada a tal fin, separar el patrimonio inmobiliario de las personas físicas del patrimonio inmobiliario de bienes inmuebles afecto a la actividad económica de arrendamiento, conseguir que el negocio familiar perdure en sede de una sociedad a fin de evitar que tras la sucesión hereditaria se extinga la actividad, mejorar la gestión de los recursos así como la capacidad comercial, de administración y de negociación con terceros y acometer nuevos proyectos inmobiliarios a través de una sociedad con recursos propios que muestre una imagen fuerte, garantizando ella misma las operaciones financieras sin necesidad de comprometer los bienes personales del socio persona física. Estos motivos pueden considerarse válidos a efectos del cumplimiento de lo previsto en el artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RD Leg 4/2004, de 5 Marzo, art 94