La sujeción al Impuesto sobre las Labores del Tabaco depende de que el producto importado tenga la consideración legal de labor del tabaco conforme al artículo 56 LIE (cigarros, cigarritos, cigarrillos, picadura para liar, demás tabacos para fumar) y vaya a comercializarse en el territorio español excluyendo Canarias, Ceuta y Melilla. La calificación específica se determina según los criterios dimensionales, composicionales y de susceptibilidad de consumo sin transformación establecidos en el artículo 59 LIE.
Hechos
La consultante está interesada en la importación y comercialización posterior, en el territorio de aplicación del Impuesto sobre las Labores del Tabaco, de un producto consistente en una mezcla de materias vegetales, distintas del tabaco, impreganado con azucares, glicerol y otros productos, en envases de unos 50 gramos cada uno, que se consumiría mediante inhalación de los vapores producidos por calentamiento del producto con carbón vegetal en una pipa de agua.
Cuestión planteada
Sujeción del referido producto al Impuesto sobre Labores del Tabaco.
Contestación
1.- El Impuesto sobre las Labores del Tabaco es un impuesto especial de fabricación, regulado en la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales (BOE de 29 de diciembre), en adelante LIE, cuyo artículo 3 establece:
“Artículo 3. Ámbito territorial interno.
1. Los impuestos especiales de fabricación se exigirán en todo el territorio español, a excepción de las islas Canarias, Ceuta y Melilla. No obstante, en las condiciones establecidas en la presente Ley, los Impuestos sobre la Cerveza, sobre Productos Intermedios y sobre el Alcohol y Bebidas Derivadas serán exigibles en las islas Canarias.”.
Como establece el apartado 1 del artículo 5 de la LIE “Están sujetas a los impuestos especiales de fabricación, la fabricación e importación de los productos objeto de dichos impuestos dentro del territorio de la Comunidad.” Por lo tanto, está sujeta al Impuesto sobre las Labores del Tabaco, en adelante ILT, la importación de un producto que tenga la consideración de labor del tabaco y que vaya a comercializarse en el ámbito territorial de aplicación del ILT.
La consideración del producto a que se refiere la descripción sucinta de hechos como una labor del tabaco dependerá de su encaje en el ámbito objetivo del ILT, cuyo artículo 56 establece:
“Artículo 56. Ámbito objetivo.
A efectos de este impuesto tienen la consideración de labores del tabaco:
1. Los cigarros y los cigarritos.
2. Los cigarrillos.
3. La picadura para liar.
4. Los demás tabacos para fumar.”.
Para definir estas labores, el artículo 59 de la LIE dispone:
“Artículo 59. Conceptos y definiciones.
1. A efectos de este impuesto tendrán la consideración de cigarros o cigarritos, siempre que sean susceptibles de ser fumados sin transformación y estén destinados exclusivamente a ello, dadas sus propiedades y las expectativas normales de los consumidores:
a) Los rollos de tabaco provistos de una capa exterior de tabaco natural.
b) Los rollos de tabaco con una mezcla de tripa batida y provistos de una capa exterior de tabaco reconstituido del color normal de los cigarros que cubre íntegramente el producto, incluido el filtro si lo hubiera, pero no la boquilla en el caso de los cigarros con boquilla, cuando su masa unitaria sin filtro ni boquilla sea igual o superior a 2,3 gramos y no supere los 10 gramos y su perímetro, al menos en un tercio de su longitud, sea igual o superior a 34 milímetros.
Estas labores tendrán la consideración de cigarros o cigarritos según que su peso exceda o no de 3 gramos por unidad.
2. Tendrán igualmente la consideración de cigarros o cigarritos los productos constituidos parcialmente por sustancias distintas del tabaco, pero que respondan a los demás criterios del apartado anterior.
3. A efectos de este impuesto se considerarán cigarrillos los rollos de tabaco que puedan fumarse en su forma original y que no sean cigarros ni cigarritos con arreglo a lo establecido en los apartados anteriores.
Igualmente tendrán la consideración de cigarrillos los rollos de tabaco que mediante una simple manipulación no industrial se introducen en fundas de cigarrillos o se envuelven en hojas de papel de fumar.
El rollo de tabaco a que refiere el párrafo anterior será considerado, a efectos de la aplicación del impuesto, como dos cigarrillos cuando tenga una longitud superior a 8 centímetros, sin sobrepasar los 11 centímetros, y como tres cigarrillos cuanto tenga un longitud superior a 11 centímetros, sin sobrepasar 14 centímetros, y así sucesivamente con la misma progresión.
Para la medición de la longitud no se tendrá en cuenta ni el filtro ni la boquilla.
4. A efectos de este impuesto tendrá la consideración de tabaco para fumar o picadura:
a) El tabaco cortado o fraccionado de otro modo, hilado o prensado en plancha, no incluido en los apartados anteriores y que sea susceptible de ser fumado sin transformación industrial ulterior.
b) Los desechos de tabaco acondicionado para la venta al por menor que no sean cigarros, cigarritos ni cigarrillos y que sean susceptibles de ser fumados. A estos efectos, se considerarán desechos de tabaco los restos de hojas de tabaco y los subproductos derivados del tratamiento del tabaco o de la fabricación de labores de tabaco.
(…)
6. Tendrán igualmente la consideración de cigarrillos y tabaco para fumar los productos constituidos exclusiva o parcialmente por sustancias de tráfico no prohibido que no sean tabaco pero que respondan a los restantes criterios establecidos en los apartados 3 y 4 anteriores. No obstante, los productos que no contengan tabaco no tendrán esta consideración cuando se justifique que tienen una función exclusivamente medicinal.
(…)”.
La norma establecida en el apartado 6 del artículo 56 del RIE, trae causa en el apartado 2 del artículo 2 de la Directiva 2011/64/UE del Consejo, de 21 de junio de 2011, relativa a la estructura y los tipos del impuesto especial que grava las labores del tabaco (DOUE de 21 de junio), que establece:
“2. Se asimilarán a los cigarrillos y al tabaco para fumar los productos constituidos exclusiva o parcialmente por sustancias distintas del tabaco pero que respondan a los demás criterios del artículo 3 o del artículo 5, apartado 1.
No obstante lo dispuesto en el párrafo primero, los productos que no contengan tabaco no se considerarán tabaco manufacturado cuando tengan una función exclusivamente medicinal.”.
Por otro lado, la Directiva 2014/40/UE, del Parlamento Europeo y del Consejo, de 3 de abril de 2014, relativa a la aproximación de las disposiciones legales, reglamentarias y administrativas de los Estados miembros en materia de fabricación, presentación y venta de los productos del tabaco y los productos relacionados y por la que se deroga la Directiva 2001/37/CE (DOUE de 29 de abril), establece, en su artículo 2, la siguiente definición de tabaco para pipa de agua:
“13) «tabaco para pipa de agua»: un producto del tabaco que puede consumirse mediante una pipa de agua. A efectos de la presente Directiva, el tabaco para pipa de agua se considera un producto del tabaco para fumar. En caso de que un producto pueda utilizarse tanto como tabaco para pipa de agua como en calidad de tabaco para liar, se considerará tabaco para liar;”
2.- La consultante, junto con el escrito en que formula su consulta tributaria, ha aportado tres muestras del producto que desea comercializar en el ámbito territorial de aplicación del ILT. Estas muestras han sido remitidas a la Subdirección General Químico-Tecnológica del Departamento de Aduanas e Impuestos Especiales de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, para que informe sobre las condiciones en que puede consumirse en una pipa de agua el referido producto.
Tras el análisis de las muestras, la Subdirección General Químico-Tecnológica informa lo siguiente:
“A efectos de su clasificación arancelaria la muestra analizada presenta los caracteres de un producto para fumar constituido en su totalidad por sucedáneos del tabaco y sustancias distintas del tabaco, (NENC 2403 99 90 apartado 5 y Notas Explicativas del Sistema Armonizado).”.
Y, en la descripción de la forma en que se consume este producto en una pipa de agua, dicha Subdirección expone:
“3. En la parte superior, cabeza de la pipa, se deposita la preparación a consumir, lleve tabaco o no. Esta se suele cubrir con una lámina de aluminio perforada sobre la que se sitúa una fuente de calor, que deberá aportarlo durante todo el tiempo que dure el consumo, ya que este tipo de productos no se consumen mediante una combustión autosostenida.
4. El aporte de calor se: puede realizar de diversas formas, siendo una de ellas mediante la colocación de una pieza de carbón incandescente sobre la lámina de aluminio que cubre la preparación. La temperatura máxima que se alcanza con esta forma de consumo está sobre los 350°C. Se podrán utilizar otras formas de calentamiento que permitan alcanzar temperaturas similares.
5. El conjunto de productos formados en el tratamiento térmico de la preparación son los que inhala el consumidor.
6. En el humo que se forma cuando se consumen preparaciones para pipa de agua que no contienen tabaco, se detecta la presencia de monóxido de carbono, óxido de nitrógeno, hidrocarburos policíclicos aromáticos y aldehídos volátiles. Estos compuestos son similares a los que se generan en el consumo de productos de tabaco, (p.ej. cigarros, cigarrillos y cigarritos).
7. En el consumo de este tipo de preparaciones se dan un conjunto de procesos inducidos, tanto por el aumento de temperatura como por la presencia de oxígeno, entre los que se encuentran la destilación, la pirólisis y la combustión completa e incompleta de los componentes de la preparación. En estos procesos se forman los productos descritos en el apartado anterior.”.
3.- De todo lo anterior, esta Dirección General concluye lo siguiente:
El producto que la consultante desea importar para su comercialización en el ámbito territorial de aplicación del ILT está destinado a ser fumado en una pipa de agua y tiene la consideración de labor del tabaco, incluso aunque no contenga tabaco.
Este producto se encuentra sujeto al ILT y tributa al tipo impositivo establecido para las demás labores del tabaco en el artículo 60 de la LIE que señala:
“1. El impuesto se exigirá conforme a la siguiente tarifa:
(…)
Epígrafe 4 – Las demás labores del tabaco: 28,4 por 100.
Las demás labores del tabaco estarán gravadas al tipo único de 22 euros por kilogramo cuando la cuota que resultaría de la aplicación del tipo establecido en el párrafo anterior sea inferior a la cuantía de este tipo único.
2. A los efectos de este artículo, por precio de venta al público para cada epígrafe se entenderá el precio máximo de venta al público, en expendedurías de tabaco y timbre situadas en la Península o Islas Baleares, incluidos todos los impuestos.
(…)”.
4.- Finalmente debe señalarse que, para obtener la preceptiva autorización como importador, el Reglamento de los Impuestos Especiales, aprobado por Real Decreto 1165/1995, de 7 de julio (BOE de 28 de julio), en adelante RIE, establece diversas normas en sus artículos 40 y siguientes. En particular, el apartado 2, letra f), de su artículo 40 establece que “En cuanto a las labores de tabaco, será necesario estar inscrito en el correspondiente Registro de Operadores del Comisionado para el Mercado de Tabacos, conforme a lo establecido en la Ley 13/1998, de 4 de mayo, de Ordenación del Mercado de Tabacos y Normativa Tributaria.”
Además, el artículo 128 del RIE, relativo a las comunicaciones que deben efectuar los fabricantes e importadores de labores del tabaco, establece:
“1. Sin perjuicio de lo establecido en el artículo tercero de la Ley 38/1985, de 22 de noviembre, y en sus disposiciones de desarrollo, los fabricantes de labores del tabaco establecidos en la Comunidad o, en su caso, sus representantes o mandatarios en la Comunidad, así como los importadores de países terceros, comunicarán con anterioridad al centro gestor las labores que van a comercializar o importar en el ámbito territorial interno.
2. En la comunicación a que se refiere el apartado 1 anterior, se efectuará una descripción de la labor, indicando clase de labor, de acuerdo con los conceptos definidos en el artículo 59 de la Ley, número de cigarrillos, cigarros o cigarritos, contenido en cada paquete, o peso neto para las demás labores, marca, nombre del fabricante y país de fabricación. Igualmente indicarán en la citada comunicación el precio máximo de venta al público que han fijado para dichas labores.
3. Cuando los citados fabricantes o importadores decidan modificar los precios máximos fijados para las labores que comercializan o alguna de las características contenidas en la comunicación a que se refiere el apartado 2 anterior, deberán comunicar al centro gestor la modificación antes de que ésta tenga lugar.”.
Por ello, la consultante tiene que dirigirse previamente al Comisionado para el Mercado de Tabacos, adscrito a la Subsecretaría del Ministerio de Hacienda y Administraciones Públicas. El Comisionado ejerce distintas competencias de carácter regulador y de vigilancia en el mercado de tabacos en todo el territorio nacional de aplicación del Impuesto, además de en Ceuta y Melilla, y entre otros, tiene por objetivos:
-Vigilar que los operadores del Mercado, incluidos los minoristas, actúen en el marco que les corresponde.
-Vigilar la calidad de los productos ofertados, de los utilizados en su elaboración y de los aditivos o sustancias incorporadas.
-Emitir informes para el establecimiento de nuevos fabricantes, importadores y distribuidores mayoristas.
-El otorgamiento de concesiones y renovaciones de expendedurías de tabaco y timbre.
-El otorgamiento de concesiones y renovaciones de puntos de venta con recargo.
Estas competencias relacionadas con la venta y suministro al por menor de labores del tabaco derivan de que las labores del tabaco constituyen un género estancado. Así, debe recordarse que el artículo 4.1 de la Ley 13/1998, de 4 de mayo, de Ordenación del Mercado de Tabacos y Normativa Tributaria (BOE de 5 de mayo), señala:
“Uno. El comercio al por menor de labores de tabaco en España, con excepción de las Islas Canarias, se mantiene en régimen de monopolio del que es titular el Estado, que lo ejerce a través de la Red de Expendedurías de Tabaco y Timbre.”.
En concordancia con esta situación, puede señalarse también que el Capítulo II de la Ley 28/2005, de 26 de diciembre, de medidas sanitarias frente al tabaquismo y reguladora de la venta, el suministro, el consumo y la publicidad de los productos del tabaco (BOE de 26 de diciembre), se dedica a “Limitaciones a la venta, suministro y consumo de los productos del tabaco”.
Con objeto de proteger la salud de la población, esta Ley establece aquí no solo limitaciones a la venta sino también limitaciones en el suministro y para consumo de labores del tabaco. En concreto, su artículo 3 establece:
“1. La venta y suministro al por menor de productos del tabaco sólo podrá realizarse en la red de expendedurías de tabaco y timbre o a través de máquinas expendedoras, ubicadas en establecimientos que cuenten con las autorizaciones administrativas oportunas, para la venta mediante máquinas, y queda expresamente prohibido en cualquier otro lugar o medio.
(…)
5. Se prohíbe, en el ejercicio de una actividad comercial o empresarial, la entrega, suministro o distribución de muestras de cualquier producto del tabaco, sean o no gratuitas, y la venta de productos del tabaco con descuento.
Se presume que la entrega, suministro o distribución de muestras tiene lugar en el ejercicio de una actividad comercial o empresarial cuando se efectúa directamente por el fabricante, productor, distribuidor, importador o vendedor.
6. Se prohíbe la venta y suministro de productos del tabaco por cualquier otro método que no sea la venta directa personal o a través de máquinas expendedoras que guarden las condiciones señaladas en el artículo siguiente. Queda expresamente prohibida la venta o suministro al por menor de productos del tabaco de forma indirecta o no personal, mediante la venta a distancia o procedimientos similares.”.
Por todo ello, la venta al por menor de labores o productos del tabaco no puede realizarse nada más que a través de expendedurías de tabaco y timbre o en puntos de venta con recargo autorizados por el Comisionado para el Mercado de Tabacos, siendo labor de tabaco las definidas tanto en la Ley de Impuestos Especiales, como en la Ley 28/2005 – véase el artículo 9 del Real Decreto 1199/1999, de 9 de julio, que desarrolla la Ley 13/1998, de Ordenación del Mercado de Tabacos y Normativa Tributaria y regula el Estatuto Concesional de la Red de Expendedurías de Tabaco y Timbre (BOE de 17 de julio) - y con las limitaciones contenidas en la citada Ley 28/2005.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 38/1992 art. 56 y 60.