La AIE puede aplicar la deducción del artículo 36 LIS por producciones cinematográficas españolas en los términos del sujeto pasivo que ejerza la actividad productora. El coste superior a 1 millón de euros se deduce al 20% hasta ese millón y al 18% sobre el exceso, con un tope máximo de 3 millones de euros en la deducción total; adicionalmente, requiere que al menos el 50% de la base de deducción corresponda a gastos realizados en territorio español y cumplimiento de requisitos de certificación cultural. Los resultados de la AIE se imputan a sus socios conforme al régimen de transparencia fiscal, sin límites específicos de participación para personas físicas en la AIE. La transmisión de participaciones durante la producción no modifica el régimen fiscal de la AIE; la imputación de resultados corresponde proporcionalmente al período en que cada socio fue partícipe, imputándose al cierre del período impositivo según su condición de titular en esa fecha.
Hechos
La consultante va a constituir una agrupación de interés económico (AIE) que producirá o coproducirá con varias entidades o personas físicas un largometraje.
Cuestión planteada
1. Si la AIE podrá aplicar la deducción prevista en el artículo 36 de la LIS. En caso, afirmativo, si el coste del largometraje es superior a un millón de euros, ¿hasta qué importe se puede beneficiar de la deducción?
2. En el caso de que los socios de la AIE sean personas físicas o jurídicas cuya actividad económica no tiene relación con el sector cinematográfico, ¿cómo se imputarían a los socios de dicha AIE en sus respectivos impuestos los resultados obtenidos por la AIE? ¿Existe algún límite a la hora de participar en la AIE para las personas físicas?
3. En el caso de una persona jurídica cuyos ingresos aproximados son de 1,5 millones de euros y un beneficio estimado de unos 80.000 euros, ¿qué importe puede invertir en la AIE que va a producir un largometraje con un coste de 1 millón de euros?
4. En caso de que alguno de los socios partícipes decidiera abandonar la AIE en cualquier momento de la producción, ¿cómo se imputarían los resultados?
5. En el caso de que en un momento indeterminado de la producción se proceda a la transmisión de las participaciones de la AIE a terceros, ¿dicho cambio modificará el régimen fiscal de la AIE? ¿Cómo se llevaría a cabo el reparto de bases imponibles, proporcionalmente tanto a los socios salientes, o se imputaría sólo a los socios titulares a la conclusión del período impositivo de la AIE?
Contestación
1. El artículo 36.1 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre (BOE de 28 de noviembre), del Impuesto sobre Sociedades (en adelante LIS), regula la deducción por producciones españolas de largometrajes cinematográficos en los siguientes términos:
1. Las inversiones en producciones españolas de largometrajes cinematográficos y de series audiovisuales de ficción, animación o documental, que permitan la confección de un soporte físico previo a su producción industrial seriada darán derecho al productor a una deducción:
a) Del 20 por ciento respecto del primer millón de base de la deducción.
b) Del 18 por ciento sobre el exceso de dicho importe.
La base de la deducción estará constituida por el coste total de la producción, así como por los gastos para la obtención de copias y los gastos de publicidad y promoción a cargo del productor hasta el límite para ambos del 40 por ciento del coste de producción.
Al menos el 50 por ciento de la base de la deducción deberá corresponderse con gastos realizados en territorio español.
El importe de esta deducción no podrá ser superior a 3 millones de euros.
En el supuesto de una coproducción, los importes señalados en este apartado se determinarán, para cada coproductor, en función de su respectivo porcentaje de participación en aquella.
Para la aplicación de la deducción establecida en este apartado, será necesario el cumplimiento de los siguientes requisitos:
a’) Que la producción obtenga el correspondiente certificado de nacionalidad y el certificado que acredite el carácter cultural en relación con su contenido, su vinculación con la realidad cultural española o su contribución al enriquecimiento de la diversidad cultural de las obras cinematográficas que se exhiben en España, emitidos por el Instituto de Cinematografía y de las Artes Audiovisuales.
b’) Que se deposite una copia nueva y en perfecto estado de la producción en la Filmoteca Española o la filmoteca oficialmente reconocida por la respectiva Comunidad Autónoma, en los términos establecidos en la Orden CUL/2834/2009.
La deducción prevista en este apartado se generará en cada período impositivo por el coste de producción incurrido en el mismo, si bien se aplicará a partir del período impositivo en el que finalice la producción de la obra.
No obstante, en el supuesto de producciones de animación, la deducción prevista en este apartado se aplicará a partir del período impositivo en que se obtenga el certificado de nacionalidad señalado en la letra a’) anterior.
La base de la deducción se minorará en el importe de las subvenciones recibidas para financiar las inversiones que generan derecho a deducción.
El importe de esta deducción, conjuntamente con el resto de ayudas percibidas por el contribuyente, no podrá superar el 50 por ciento del coste de producción.”
Por su parte, el capítulo II del título VII de la LIS, regula el régimen especial de las agrupaciones de interés económico, españolas y europeas, y de uniones temporales de empresas. El artículo 43 de la LIS establece que:
“1. A las agrupaciones de interés económico reguladas por la Ley 12/1991, de 29 de abril, de Agrupaciones de Interés Económico, se aplicarán las normas generales de este Impuesto con las siguientes especialidades:
a) Estarán sujetas a las obligaciones tributarias derivadas de la aplicación de esta Ley, a excepción del pago de la deuda tributaria por la parte de base imponible imputable a los socios residentes en territorio español.
(…)
b) Se imputarán a sus socios residentes en territorio español o no residentes con establecimiento permanente en el mismo:
1.º Los gastos financieros netos que, de acuerdo con el artículo 16 de esta Ley, no hayan sido objeto de deducción en estas entidades en el período impositivo. Los gastos financieros netos que se imputen a sus socios no serán deducibles por la entidad.
2.º La reserva de capitalización que, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 25 de esta Ley, no haya sido aplicada por estas entidades en el período impositivo. La reserva de capitalización que se impute a sus socios no podrá ser aplicada por la entidad, salvo que el socio sea contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
3.º Las bases imponibles positivas, minoradas o incrementadas, en su caso, en la reserva de nivelación a que se refiere el artículo 105 de esta Ley, o negativas, obtenidas por estas entidades. Las bases imponibles negativas que imputen a sus socios no serán compensables por la entidad que las obtuvo.
4.º Las bases de las deducciones y de las bonificaciones en la cuota a las que tenga derecho la entidad. Las bases de las deducciones y bonificaciones se integrarán en la liquidación de los socios, minorando la cuota según corresponda por aplicación de las normas de este Impuesto o del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
5.º Las retenciones e ingresos a cuenta correspondientes a la entidad.
(…)”
Por tanto, en la medida en la que se cumplan los requisitos previstos en el artículo 36 de la LIS, la AIE que va a constituir la consultante generará el derecho a aplicar la deducción regulada en dicho precepto, siendo sus socios los que practicarán la deducción, en función de la base imputada a cada uno.
En consecuencia, el límite de la deducción que se podrán aplicar la totalidad los socios de la AIE ascenderá a 3 millones de euros, en el caso de que la AIE fuera el único productor del largometraje. Si la AIE actuara como coproductora, dicho importe será el resultado de multiplicar el citado límite por el porcentaje de participación de aquella en la coproducción.
2. El capítulo II del título VII de la LIS, regula el régimen especial de las agrupaciones de interés económico, españolas y europeas, y de uniones temporales de empresas, estableciendo su artículo 43 el régimen fiscal que será de aplicación a las agrupaciones de interés económico reguladas por la Ley 12/1991, de 29 de abril (BOE de 30 de abril), de Agrupaciones de Interés Económico (en adelante AIE).
La Ley 12/1991 establece el régimen sustantivo aplicable a este tipo de entidad, la cual según se dispone en su exposición de motivos, “constituye una nueva figura asociativa creada con el fin de facilitar o desarrollar la actividad económica de sus miembros”. Asimismo, en el apartado 1 del artículo 2 de la misma Ley se establece de nuevo la finalidad de este tipo de entidades, “facilitar el desarrollo o mejorar los resultados de la actividad de sus socios”, puntualizando el artículo 3.1 que, “el objeto de la AIE se limitará exclusivamente a una actividad económica auxiliar de la que desarrollen sus socios”.
Por su parte, la normativa fiscal no establece requisitos específicos para la actividad de los socios de la agrupación de interés económico. En este sentido, precisamente, el artículo 43 de la LIS regula un régimen fiscal especial para “las agrupaciones de interés económico reguladas por la Ley 12/1991, de 29 de abril, de agrupaciones de interés económico, (…)”.
En el apartado 5 de este precepto se establece que “este régimen fiscal no será aplicable en aquellos períodos impositivos en que se realicen actividades distintas de las adecuadas a su objeto o se posean, directa o indirectamente, participaciones en sociedades que sean socios suyos, o dirijan o controlen, directa o indirectamente, las actividades de sus socios o de terceros”.
Por tanto, a efectos tributarios, el régimen fiscal establecido en el artículo 46 de la LIS será de aplicación a la agrupación de interés económico constituida de conformidad con la Ley 12/1991, de 29 de abril, en la medida en que realice efectivamente las actividades adecuadas a su objeto social que, en el supuesto concreto planteado, consiste en la producción o coproducción de un largometraje, y se cumplan los demás requisitos establecidos en la citada Ley, aunque sus socios no desarrollen actividades directamente relacionadas con las de la AIE.
En relación con la existencia de límites a la participación de socios personas físicas en las agrupaciones de interés económico, el artículo 4 de la Ley 12/1991, de 29 de abril, prevé que:
“Las Agrupaciones de Interés Económico sólo podrán constituirse por personas físicas o jurídicas que desempeñen actividades empresariales, agrícolas o artesanales, por entidades no lucrativas dedicadas a la investigación y por quienes ejerzan profesiones liberales.”
Por tanto, en la medida en la que las personas físicas cumplan los requisitos previstos en dicho precepto, estas podrán participar en las agrupaciones de interés económico.
En lo que a la imputación de las bases imponibles, estas se imputaran a los socios de la AIE residentes en el territorio español, en los términos previstos en el artículo 43.1 de la LIS transcrito.
Por su parte, el artículo 46.1 de la LIS añade:
“1. Las imputaciones a que se refiere el presente capítulo se efectuarán a las personas o entidades que ostenten los derechos económicos inherentes a la cualidad de socio o de empresa miembro el día de la conclusión del período impositivo de la entidad sometida al presente régimen, en la proporción que resulte de los estatutos de la entidad.”
Por tanto, las bases imponibles y bases de deducciones se imputarán a quienes ostenten los derechos económicos inherentes a la condición de socio el día de la conclusión del período impositivo de la AIE, siempre que sean residentes en territorio español; imputación que deberá realizarse a tenor de la proporción que resulte de la escritura de constitución de la agrupación.
3. Ni en la normativa fiscal reguladora del régimen especial de las agrupaciones de interés económico ni en la Ley 12/1991, de 29 de abril, se prevén límites a la inversión que las personas jurídicas realicen en dichas agrupaciones. Por otra parte, las competencias de este Centro Directivo en materia de consultas tributarias se circunscriben a la interpretación de la norma, no a realizar cálculos numéricos sobre el importe de la deducción.
4. Como ya se ha señalado previamente, las bases imponibles y bases de deducciones se imputarán a quienes ostenten los derechos económicos inherentes a la condición de socio el día de la conclusión del período impositivo de la AIE, siempre que sean residentes en territorio español.
Tal y como establece el artículo 36.1 de la LIS, la deducción se genera en cada período impositivo, si bien se aplica a partir del período impositivo en que finalice la otra.
Por tanto, en el caso de que un socio deje de tener tal condición antes de la conclusión de uno de los períodos impositivos a lo largo de los cuales se extienda la producción del largometraje, no podrán imputarse a dicho socio las bases imponibles y las bases de deducciones generadas durante ese período impositivo.
5. En el supuesto de que los socios transmitieran la participación en la AIE, dicha transmisión no afectará al régimen especial previsto en el capítulo II del título VII de la LIS.
En este caso, igualmente, las bases imponibles y las bases de las deducciones, correspondientes al período impositivo en el que se transmite la participación, se imputarán a quienes ostenten los derechos económicos inherentes a la condición de socio el día de la conclusión del período impositivo de la AIE.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIS/ Ley 27/2014, de 27 de noviembre, arts. 36, 43 y 46