La DGT confirma que ambas aportaciones de bloques patrimoniales pueden acogerse al régimen especial del Capítulo VII (art. 87 LIS) si se cumple el requisito del 5% de participación posterior en cada sociedad receptora y la aportante es residente; descarta la condición de "rama de actividad" como requisito legal adicional para la aplicación del régimen. Las operaciones quedan exentas en ITP/AJD (art. 45.I.B.10); la ganancia patrimonial en IRPF se difiere mediante la aportación especial; en IVA califica como operación no sujeta por transmisión de unidad económica independiente (art. 5 LIS aplica para la agrupación). La validez depende de que el aportante mantenga participación mínima del 5% en ambas sociedades y que no concurran incompatibilidades del art. 89.2 LIS.
Hechos
La persona física PF1, es propietario de un significativo volumen de inmuebles explotados en arrendamiento. En concreto, es titular de varios locales y viviendas así como de más de 100 parkings. Desarrolla la actividad económica de alquiler de bienes inmuebles de naturaleza urbana desde el ejercicio 2002. Dispone desde entonces de una persona contratada laboralmente a jornada completa así como un local destinado exclusivamente al desarrollo de dicha actividad. Declara estos rendimientos de actividades económicas en régimen de estimación directa normal y lleva la contabilidad de la actividad económica de acuerdo con el Código de Comercio.
A su vez, la persona física PF1 es accionista de las entidades X1 y X2. La sociedad X2 es una entidad que tiene como actividad principal el alquiler de locales comerciales y de promoción de edificaciones. El accionista principal es PF1 con una participación del 75,51% del capital social y el 24,49% restante pertenece a la persona física PF2. Para la actividad de arrendamiento de inmuebles, la entidad X2 dispone de un empleado a jornada completa y un local exclusivamente afecto.
La sociedad X1 es una entidad que tiene como actividad principal el alquiler de viviendas y locales industriales. El accionista principal es la persona física PF1 con un participación del 98,67% del capital social y el porcentaje restante del 1,33% pertenece a la persona física PF3. La sociedad desarrolla la actividad de arrendamiento con una persona contratada por la sociedad. En este sentido, ambas sociedades constituyen un grupo de sociedades de conformidad con el artículo 42 del Código de Comercio, al constituir un grupo sometido a la misma unidad de decisión, la persona física PF1, y estar participadas mayoritariamente por PF1.
La persona física PF1 se plantea aportar la actividad empresarial a las dos sociedades que realizan la actividad de arrendamiento. En concreto, se aportarían un conjunto de elementos patrimoniales, junto a la persona contratada laboralmente a jornada completa y el local exclusivamente afecto, y los créditos y deudas directamente relacionados con los mismos, a la sociedad X1. El resto de elementos patrimoniales, así como los créditos y deudas directamente afectas, se aportarían a la sociedad X2.
De esta forma la persona física PF1 no realizaría de forma personal la actividad de arrendamiento sino mediante la estructura organizativa de las sociedades X1 y X2.
Los motivos económicos que impulsan la realización de esta operación de reestructuración son:
-Alcanzar una estructura más ordenada, eficaz y eficiente, mejorar la gestión del negocio y de los recursos, optimizar la gestión de los inmuebles con sociedades especialmente dedicadas a tal fin.
-Concentrar la gestión del negocio del arrendamiento de inmuebles en la estructura organizativa de las sociedades adquirentes con los medios materiales y humanos adecuados.
-Mayor eficacia organizativa a través de la centralización de los recursos y de las fuentes de financiación y la toma de decisiones unificando las políticas y estrategias a través de las sociedades.
-Simplificar la estructura actual mediante la concentración de los negocios de alquiler que actualmente desarrollan las sociedades y la persona física PF1 lo que comportaría ahorros administrativos y de gestión por cuanto se suprimirían funciones y labores que están duplicadas.
-Separar el patrimonio personal respecto del empresarial, por lo que facilitaría la reinversión de los beneficios que pudiera originar el negocio.
-Mejorar la gestión de los recursos así como la capacidad comercial, de administración y de negociación con terceros así como la búsqueda de nuevas líneas de financiación que garanticen una mayor estabilidad y permitan atender en mejores condiciones las necesidades de endeudamiento del negocio.
-Conseguir que el negocio familiar perdure en sede de una sociedad a fin de evitar que tras la sucesión hereditaria se extinga la actividad y se proceda por parte de los herederos a la disgregación y venta de los activos integrantes de la misma, facilitando y simplificando el relevo generacional en un futuro.
-Acometer nuevos proyectos inmobiliarios a través de una sociedad con recursos propios que muestre una imagen fuerte, garantizando ella misma las operaciones financieras sin necesidad de comprometer los bienes personales del socio persona física.
Cuestión planteada
1º) Si la aportación del bloque patrimonial aportado a ambas sociedades, constituye una rama de actividad para cada una de las sociedades adquirentes, y por lo tanto, ambas constituyen una operación de aportación no dineraria de rama de actividad susceptible de acogerse al régimen fiscal especial previsto en el Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades.
2º) Si los motivos mencionados pueden considerarse válidos a los efectos del artículo 89.2 de la LIS.
3º) Si ambas sociedades efectivamente formarían parte del mismo grupo de sociedades al existir unidad de decisión por parte de la persona física PF1 y por tanto en caso de simplificar la estructura y concentrar los medios humanos para realizar la acctividad de arrendamiento en sede de una de las dos sociedades, se podría entender que ambas realizan la actividad de arrendamiento de conformidad con el artículo 5 de la LIS.
4º) Si la aportación no dineraria de los inmuebles estaría no sujeta al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas y Actos Jurídicos Documentados, y a su vez exenta de la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas y de actos jurídicos documentados en virtud de lo dispuesto en el artículo 45.I.B) 10 de la citada Ley.
5º) Si la ganancia patrimonial obtenida por la aportación no dineraria realizada por la persona física PF1 no se integraría en su Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
6º) Si en sede el Impuesto sobre el Valor Añadido, la operación descrita tendría la calificación de operación no sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido por cuanto se transmitiría un conjunto de elementos que forman parte del patrimonio empresarial de la persona física PF1 y constituirían una unidad económica autónoma capaz de desarrollar una actividad empresarial por sus propios medios por cada una de las sociedades adquirentes.
7º) Si en relación con el Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana sería de aplicación lo dispuesto en la disposición adicional segunda de la Ley del Impuesto sobre Sociedades 27/2014, de 27 de noviembre.
Contestación
IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES.
1º) En primer lugar, plantea el consultante si la operación planteada podría acogerse al régimen fiscal especial previsto en el Capítulo VII del Título VII de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
El capítulo VII del título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre del Impuesto sobre Sociedades (en adelante LIS), regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 87 de la LIS, establece que:
“1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del contribuyente de este impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguiente requisitos:
a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en este por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
b) Que una vez realizada la aportación, el contribuyente aportante de este impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el cinco por ciento.
c) Que, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del Impuesto sobre la Renta de no Residentes sin establecimiento permanente en territorio español,, se tendrán que cumplir además de los requisitos señalados en las letras a) y b), los siguientes:
1º. Que la entidad de cuyo capital social sean representativos no le sean de aplicación el régimen especial de agrupaciones de interés económico, españolas o europeas, y de uniones temporales de empresas, previstos en esta Ley, ni tenga como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos previstos en el artículo 4.Ocho.Dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio.
2º. Que representen una participación de, al menos, un cinco por ciento de los fondos propios de la entidad.
3º. Que se posean de manera ininterrumpida por el aportante durante el año anterior a la fecha del documento público en que se formalice la aportación.
d) Que, en el caso de aportación de elementos patrimoniales distintos de los mencionados en el párrafo c) por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes que sean residentes en Estados miembros de la Unión Europea, dichos elementos estén afectos a actividades económicas cuya contabilidad se lleve con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio o legislación equivalente.
2. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará también a las aportaciones de ramas de actividad, efectuadas por los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y del Impuesto sobre la Renta de no Residentes que sean residentes en Estados miembros de la Unión Europea, siempre que lleven su contabilidad de acuerdo con el Código de Comercio o legislación equivalente.”
Para que la operación planteada pueda acogerse al régimen especial del capítulo VII del título VII de la LIS, dado que se trata de aportaciones no dinerarias de elementos patrimoniales distintos de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se exige que dichos elementos constituyan una rama de actividad o estén afectos a actividades económicas cuya contabilidad se lleve con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio.
En este sentido, el artículo 76.4 de la LIS establece que:
“4. Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. Podrán ser atribuidas a la entidad adquirente las deudas contraídas para la organización o el funcionamiento de los elementos que se traspasan.”
El consultante plantea aportar la actividad empresarial de arrendamiento que desarrolla a dos sociedades que realizan la misma actividad. En concreto, se aportaría un conjunto de elementos patrimoniales, junto a la persona contratada laboralmente a jornada completa y el local exclusivamente afecto, además de los créditos y deudas relacionados con los mismos a la sociedad X1 y el resto de elementos patrimoniales, a la sociedad X2.
Es necesario distinguir la aportación efectuada a la entidad X1 y a la entidad X2. En relación con la primera, parece que ésta constituiría una rama de actividad en el sentido establecido en el artículo 76.4 de la LIS, puesto que serán objeto de aportación un conjunto de elementos patrimoniales afectos a la actividad de arrendamiento de inmuebles, junto con la persona contratada laboralmente a jornada completa y el local exclusivamente afecto, y los créditos y deudas directamente relacionados con los mismos, que son susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica.
Por otra parte, añade el consultante que lleva su contabilidad de conformidad a lo dispuesto en el Código de Comercio. Por tanto, en la medida en que la aportación de la rama de actividad de arrendamiento efectuada a la sociedad X1 cumpla los requisitos establecidos en el artículo 87 de la LIS anteriormente reproducido, a la operación planteada le será de aplicación el régimen fiscal especial previsto en el Capítulo VII del Título VII de la LIS.
En relación a la aportación efectuada a la entidad X2, de los datos que se derivan de la consulta parece que se trata de la aportación del resto de elementos patrimoniales afectos a la rama de arrendamiento junto con sus correspondientes créditos y deudas, por lo que en la medida en que la persona física lleva su contabilidad de conformidad con el Código de Comercio y se cumplan el resto de los requisitos previstos en el artículo 87, a la aportación no dineraria especial mencionada le será de aplicación el régimen fiscal previsto en el Capítulo VII del Título VII de la LIS.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación planteada tiene por finalidad alcanzar una estructura más ordenada, eficaz y eficiente, mejorar la gestión del negocio y de los recursos, optimizar la gestión de los inmuebles con sociedades especialmente dedicadas a tal fin, concentrar la gestión del negocio del arrendamiento de inmuebles en la estructura organizativa de las sociedades adquirentes con los medios materiales y humanos adecuados, mayor eficacia organizativa a través de la centralización de los recursos y de las fuentes de financiación y la toma de decisiones unificando las políticas y estrategias a través de las sociedades, simplificar la estructura actual mediante la concentración de los negocios de alquiler que actualmente desarrollan las sociedades y la persona física PF1 lo que comportaría ahorros administrativos y de gestión por cuanto se suprimirían funciones y labores que están duplicadas, separar el patrimonio personal respecto del empresarial, por lo que facilitaría la reinversión de los beneficios que pudiera originar el negocio, mejorar la gestión de los recursos así como la capacidad comercial, de administración y de negociación con terceros así como la búsqueda de nuevas líneas de financiación que garanticen una mayor estabilidad y permitan atender en mejores condiciones las necesidades de endeudamiento del negocio, conseguir que el negocio familiar perdure en sede de una sociedad a fin de evitar que tras la sucesión hereditaria se extinga la actividad y se proceda por parte de los herederos a la disgregación y venta de los activos integrantes de la misma, facilitando y simplificando el relevo generacional en un futuro, cometer nuevos proyectos inmobiliarios a través de una sociedad con recursos propios que muestre una imagen fuerte, garantizando ella misma las operaciones financieras sin necesidad de comprometer los bienes personales del socio persona física. Estos motivos pueden considerarse económicamente válidos a los efectos del artículo 89.2 de la LIS.
2º) En segundo lugar, plantea el consultante si las sociedades X1 y X2 formarían parte del mismo grupo de sociedades al existir unidad de decisión por parte de la persona física PF1 y por tanto se podría entender que ambas realizan la actividad de arrendamiento de conformidad con el artículo 5 de la LIS.
El artículo 5 de la LIS, regula el concepto de actividad económica y entidad patrimonial, así:
“1. Se entenderá por actividad económica la ordenación por cuenta propia de los medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En el caso de arrendamiento de inmuebles, se entenderá que existe actividad económica únicamente cuando para su ordenación se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y jornada completa.
En el supuesto de entidades que formen parte del mismo grupo de sociedades según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas, el concepto de actividad económica se determinará teniendo en cuenta a todas las que formen parte del mismo.
2. A los efectos de lo previsto en esta Ley, se entenderá por entidad patrimonial y que, por tanto, no realiza una actividad económica, aquella en la que más de la mitad de su activo esté constituido por valores o no esté afecto, en los términos del apartado anterior, a una actividad económica.
El valor del activo, de los valores y de los elementos patrimoniales no afectos a una actividad económica será el que se deduzca de la media de los balances trimestrales del ejercicio de la entidad o, en caso de que sea dominante de un grupo según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas, de los balances consolidados.(..).”
El artículo 5 define actividad económica como la ordenación por cuenta propia de los medios de producción y de recursos humanos con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios, entendiendo que para el caso de arrendamiento de inmuebles existirá actividad económica cuando para su ordenación se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa.
En el caso concreto del arrendamiento de inmuebles, la LIS establece que dicha actividad tiene la condición de económica cuando para su ordenación se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y jornada completa.
Añade el artículo 5 que en el supuesto de entidades que formen parte del mismo grupo de sociedades según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas, el concepto de actividad económica se determinará teniendo en cuenta a todas las que formen parte del mismo, y plantea el consultante si las entidades X1 y X2 formarían parte de un Grupo en dicho sentido.
A este respecto, este Centro Directivo solicitó informe al Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas (en adelante ICAC), el cual emitió con fecha 11 de Abril de 2017, el siguiente informe:
“La opinión de este Instituto sobre la calificación como empresas del grupo a los efectos del artículo 42 del Código de Comercio (CdC) de sociedades participadas por una persona física y familiares próximos está publicada en la consulta 1 del BOICAC nº 83, de septiembre de 2010, y en la consulta 4 del BOICAC nº 92, de diciembre de 2012, ambas disponibles en la página web de este Instituto. El criterio incluido en estas consultas puede resumirse en los siguientes párrafos.
La relación de subordinación a que se refiere el artículo 42 del CdC es la consecuencia lógica de poseer la mayoría de los derechos de voto de una sociedad, o de la facultad de nombrar o haber designado a la mayoría de los miembros de su órgano de administración, circunstancia que también requiere, con carácter general, gozar de los derechos de voto.
Sin embargo no es menos cierto que el artículo 42 del CdC contempla la posibilidad de que el control se puede ejercer sin participación, configurándose a partir de esta hipótesis una nueva tipología de sociedades dependientes, las denominadas entidades de propósito especial, para cuya identificación uno de los aspectos más relevantes a considerar es la participación de una sociedad en los riesgos y beneficios de otra. A tal efecto y para participar la tarea de identificar estos supuestos, el artículo 2, apartado 2, de las Normas para la Formación de Cuentas Anuales Consolidadas, aprobadas por el Real Decreto 1159/2010, de 17 de septiembre, desarrolla el concepto de control sin participación.
En este contexto regulatorio, en principio, cabe concluir que la calificación como empresas del grupo de un entramado societario es una cuestión de hecho, que viene determinada por la existencia o la posibilidad de control entre sociedades o de una empresa por una sociedad, para cuya apreciación concreta sería preciso analizar todos los antecedentes y circunstancias del correspondiente caso.
Es decir, las sociedades integradas en lo que podríamos denominar un grupo familiar, como regla general, constituyen grupos sometidos a la misma unidad de decisión, que pueden reconocerse a la vista de la coincidencia de las personas que componen los órganos de administración de las empresas, y de las propias relaciones económicas cruzadas que la unidad de decisión teje entre las sociedades titulares de los activos y pasivos que administran, directa o indirectamente, las personas físicas que integran el grupo familiar. Lo anterior permite considerar al citado grupo como una entidad en la medida en que sus claros intereses comunes determinan una posición de conjunto en las decisiones a adoptar en las sociedades participadas por dichas personas.
Sin embargo, no es menos cierto que identificar relaciones de subordinación entre esas sociedades puede llevar a un resultado arbitrario o infundado (porque la unidad económica puede adoptar diferentes estructuras jurídicas en función de los intereses en liza en cada momento), como se puede colegir de la solución legal que se ha seguido para designar a la sociedad que debe informar en la memoria de las cuentas anuales individuales del grupo ampliado (la sociedad de mayor activo, ante la imposibilidad de hacer recaer dicha obligación en la persona o personas físicas que ejercen el control de todas ellas).
Sea como fuere y entrando en el fondo de la cuestión que se plantea cabe informar que la Ley 16/2007, de 4 de julio, de reforma y adaptación de la legislación mercantil en materia contable para su armonización internacional con base en la normativa de la Unión Europea, modificó el artículo 42.1 del CdC en sintonía con la definición de grupo de sociedades regulado en las normas internacionales de contabilidad y cuya principal consecuencia fue la eliminación de la obligación de consolidar para los denominados grupos de coordinación, integrados por las empresas sometidas a una misma unidad de decisión, concepto jurídico que permitía identificar la obligación de consolidar cuando varias sociedades estaban controladas por terceros no obligados a consolidar, por carecer de la forma societaria mercantil.
Esto es, la reforma introducida en nuestro Derecho contable por la Ley 16/2007 define dos conceptos de grupo:
1. El regulado en el artículo 42 del CdC, que podríamos denominar de subordinación, formado por una sociedad dominante y otra u otras dependientes controladas por la primera, y
2. El grupo de coordinación, integrado por empresas controladas por cualquier medio por una o varias personas, físicas o jurídicas, que actúen conjuntamente o se hallen bajo dirección única por acuerdos o cláusulas estatutarias, previsto en la indicación decimoctava del artículo 260 del texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/2010, de 2 de julio, y en la Norma de elaboración de las cuentas anuales (NECA) nº 13 Empresas del grupo, multigrupo y asociadas del Plan General de Contabilidad, aprobado por Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre.
En definitiva y como conclusión se informa que los grupos de coordinación (o grupos ampliados que se regulan en la NECA nº 13), como el que se describe en la petición de informe, dos sociedades controladas por una persona física, en principio, no forman parte del concepto de grupo de sociedades definido en el artículo 42 del CdC, sino que constituyen una categoría propia cuya identificación origina una serie de consecuencias a los efectos de formular las cuentas anuales individuales de las sociedades que los integran.”
IMPUESTO SOBRE TRANSMISIONES PATRIMONIALES ONEROSAS Y ACTOS JURIDICOS DOCUMENTADOS.
Con relación al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (en adelante ITP y AJD), es preciso tener en cuenta lo dispuesto en los artículos 19.1.1º, 21, y 45.I.B) 10 del texto refundido del referido Impuesto, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre de 1993), que determinan lo siguiente:
El artículo 19 del TRLITPAJD dispone lo siguiente en sus apartados 1.1º y 2.1º:
“1. Son operaciones societarias sujetas:
1.º La constitución de sociedades, el aumento y disminución de su capital social y la disolución de sociedades.
[…]
2. No estarán sujetas:
1.º Las operaciones de reestructuración”.
El artículo 21 del mismo texto determina que “A los efectos del gravamen sobre operaciones societarias tendrán la consideración de operaciones de reestructuración las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos y canje de valores definidas en el artículo 83, apartados 1, 2, 3 y 5, y en el artículo 94 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.”.
Y, por último, los apartados 10 y 11 del artículo 45.I.B) del citado texto refundido, declaran exentas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados las siguientes operaciones:
“10. Las operaciones societarias a que se refieren los apartados 1.º, 2.º y 3.º del artículo 19.2 y el artículo 20.2 anteriores, en su caso, en cuanto al gravamen por las modalidades de transmisiones patrimoniales onerosas o de actos jurídicos documentados.
11. La constitución de sociedades, el aumento de capital, las aportaciones que efectúen los socios que no supongan aumento de capital y el traslado a España de la sede de dirección efectiva o del domicilio social de una sociedad cuando ni una ni otro estuviesen previamente situados en un Estado miembro de la Unión Europea.”.
Por tanto, al tener la operación descrita la consideración de operaciones de reestructuración, la operación estaría no sujeta a la modalidad de operaciones societarias del ITPAJD y exenta de las modalidades de transmisiones patrimoniales onerosas y actos jurídicos documentados de dicho impuesto en función del apartado 10 del artículo 45.I.B) del TRLITPAJD.
IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FISICAS.
En primer lugar, debe señalarse que, con carácter general, el artículo 37.1.d) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de los no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, establece que en el caso de aportaciones no dinerarias a sociedades, “…la ganancia o pérdida se determinará por la diferencia entre el valor de adquisición de los bienes o derechos aportados y la cantidad mayor de las siguientes:
Primera. El valor nominal de las acciones o participaciones sociales recibidas por la aportación o, en su caso, la parte correspondiente del mismo. A este valor se añadirá el importe de las primas de emisión.
Segunda. El valor de cotización de los títulos recibidos en el día en que se formalice la aportación o el inmediato anterior.
Tercera. El valor de mercado del bien o derecho aportado.
El valor de transmisión así calculado se tendrá en cuenta para determinar el valor de adquisición de los títulos recibidos como consecuencia de la aportación no dineraria.”
No obstante, el apartado 3 de dicho artículo 37 de la LIRPF, establece que “Lo dispuesto en los párrafos d), e) y h), para el canje de valores, del apartado 1 de este artículo se entenderá sin perjuicio de lo establecido en el capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades”.
Al respecto, el artículo 87 de la actualmente vigente Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (BOE de 28 de noviembre), en adelante LIS, declara aplicable el referido régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, regulado en el capítulo VII del título VII de la LIS, a las aportaciones no dinerarias realizadas por personas físicas contribuyentes del IRPF, consistentes en acciones o participaciones sociales, en elementos patrimoniales afectos a actividades económicas cuya contabilidad se lleve con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio o en ramas de actividad, siempre que su contabilidad se lleve también con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio, y cumplan los restantes requisitos exigidos para la aplicación de dicho régimen.
En caso de que las aportaciones no dinerarias cumplan los requisitos anteriores y el resto de los establecidos en el capítulo VII del título VII de la LIS para la aplicación del referido régimen especial, la persona física aportante no deberá integrar renta alguna en la base imponible de su Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas como consecuencia de dicha aportación no dineraria, y las participaciones recibidas como consecuencia de dicha operación conservarán a efectos fiscales los valores y fechas de adquisición que tenían las elementos patrimoniales aportados.
No obstante, en el caso consultado debe tenerse en cuenta que para la consideración de los inmuebles a aportar a la sociedad mercantil como elementos afectos a una actividad económica, será necesario que la actividad de arrendamiento tenga la naturaleza de actividad económica, lo que exige el cumplimiento de los requisitos establecidos en el artículo 27.2 de la LIRPF, que dispone que “A efectos de lo dispuesto en el apartado anterior, se entenderá que el arrendamiento de inmuebles se realiza como actividad económica, únicamente cuando para la ordenación de esta se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa.”
De acuerdo con el citado precepto, para que el arrendamiento de inmuebles se realice como actividad económica será necesario que se cuente para su ordenación con una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa.
La finalidad de este artículo es establecer unos requisitos mínimos para que la actividad de arrendamiento de inmuebles pueda entenderse como una actividad empresarial, requisitos que inciden en la necesidad de una infraestructura mínima, de una organización de medios empresariales, para que esta actividad tenga tal carácter.
Por su parte, en el caso de que la actividad de arrendamiento tenga la consideración de actividad económica, debe tenerse en cuenta lo establecido en el artículo 28.3 de la LIRPF para la afectación de elementos patrimoniales:
“3. La afectación de elementos patrimoniales o la desafectación de activos fijos por el contribuyente no constituirá alteración patrimonial, siempre que los bienes o derechos continúen formando parte de su patrimonio.
Se entenderá que no ha existido afectación si se llevase a cabo la enajenación de los bienes o derechos antes de transcurridos tres años desde ésta”
En consecuencia, para la aplicación del régimen especial previsto en el Capítulo VII del Título VII de la LIS los inmuebles a aportar deberán estar afectos a la actividad económica de arrendamiento durante al menos tres años antes de su aportación a la sociedad.
Como ya expusimos anteriormente, en caso de resultar aplicable el referido régimen especial, la persona física aportante no deberá integrar renta alguna en la base imponible de su Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas como consecuencia de la transmisión de los elementos patrimoniales que den lugar a ganancias o pérdidas patrimoniales, y las participaciones recibidas como consecuencia de dicha aportación conservarán a efectos fiscales la parte del valor y fecha de adquisición correspondiente a los elementos patrimoniales aportados a los que resulte de aplicación el régimen especial.
IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO.
El artículo 7.1º de la Ley de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29) dispone, según la redacción dada al precepto por la Ley 28/2014, de 27 de noviembre, en vigor desde 1 de enero de 2015, lo siguiente:
“No estarán sujetas al Impuesto:
1º. La transmisión de un conjunto de elementos corporales y, en su caso, incorporales que, formando parte del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo, constituyan o sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma en el transmitente, capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios, con independencia del régimen fiscal que a dicha transmisión le resulte de aplicación en el ámbito de otros tributos y del procedente conforme a lo dispuesto en el artículo 4, apartado cuatro, de esta Ley.
Quedarán excluidas de la no sujeción a que se refiere el párrafo anterior las siguientes transmisiones:
a) La mera cesión de bienes o de derechos.
b) Las realizadas por quienes tengan la condición de empresario o profesional exclusivamente conforme a lo dispuesto por el artículo 5, apartado uno, letra c) de esta Ley, cuando dichas transmisiones tengan por objeto la mera cesión de bienes.
c) Las efectuadas por quienes tengan la condición de empresario o profesional exclusivamente por la realización ocasional de las operaciones a que se refiere el artículo 5, apartado uno, letra d) de esta Ley.
A los efectos de lo dispuesto en este número, resultará irrelevante que el adquirente desarrolle la misma actividad a la que estaban afectos los elementos adquiridos u otra diferente, siempre que se acredite por el adquirente la intención de mantener dicha afectación al desarrollo de una actividad empresarial o profesional.
En relación con lo dispuesto en este número, se considerará como mera cesión de bienes o de derechos, la transmisión de éstos cuando no se acompañe de una estructura organizativa de factores de producción materiales y humanos, o de uno de ellos, que permita considerar a la misma constitutiva de una unidad económica autónoma.
(…).”.
La nueva redacción del número 1º, del artículo 7 de la Ley clarifica la regulación de las operaciones no sujetas consecuencia de la transmisión global o parcial de un patrimonio empresarial, de conformidad con la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europa establecida, fundamentalmente, por las sentencias de 27 de noviembre de 2003, recaída en el asunto C-497/01, de Zita Modes Sarl y de 10 de noviembre de 2011, recaída en el asunto C-444/10, Christel Schiever.
De acuerdo con lo previsto en dicho artículo se requiere que:
-los elementos transmitidos constituyan una unidad económica autónoma capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios en sede del transmitente
-que dicha unidad económica se afecte al desarrollo de una actividad empresarial o profesional.
Por tanto, la aplicación del supuesto de no sujeción exige que el conjunto de los elementos transmitidos a cada sociedad sean suficientes para permitir desarrollar una actividad económica autónoma en sede del transmitente.
En el supuesto objeto de consulta van a ser objeto de transmisión por la consultante a una sociedad un conjunto de inmuebles (junto con los créditos y deudas relacionados con los mismos), así como la persona contratada laboralmente y el local afecto a la actividad de arrendamiento. En estas circunstancias, puede señalarse que los elementos transmitidos se acompañan de la necesaria estructura organizativa de factores producción en los términos establecidos en el artículo 7.1º de la Ley 37/1992 que determinan la no sujeción al Impuesto.
En consecuencia, y a falta de otros elementos de prueba, la transmisión objeto de consulta no estará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.
Por otra parte, el consultante transmite a otra sociedad otro conjunto de bienes inmuebles, junto con los créditos y deudas relacionados con los mismos. En estas circunstancias, la referida transmisión que se va a poner de manifiesto como consecuencia de la operación objeto de consulta no constituye una unidad económica autónoma en los términos establecidos en los apartados anteriores de esta contestación tendrán la consideración de una mera cesión de bienes, sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, al no verse acompañada de la necesaria estructura organizativa de factores de producción en los términos señalados en el artículo 7.1º de la Ley 37/1992.
En consecuencia, la transmisión objeto de consulta estará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, debiendo tributar cada elemento independientemente según las normas que le sean aplicables.
Por otra parte, en la medida que van a ser objeto de transmisión bienes inmuebles que constituyen edificaciones a efectos del Impuesto pudiera ser aplicación lo establecido en el artículo 20.Uno.22º de la Ley, que dispone que estarán exentas del Impuesto “las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, incluidos los terrenos en que se hallen enclavadas, cuando tengan lugar después de terminada su construcción o rehabilitación.
(…).”.
De acuerdo con lo anterior, la transmisión de los bienes inmuebles objeto de consulta quedarán sujetas al Impuesto y, en su caso, exentas según las condiciones de su transmisión en los términos previstos en el artículo 20.uno.22º de la Ley del Impuesto.
Del escrito de consulta parece deducirse que se produce unas segundas entregas de edificaciones sujetas por lo que, en tal caso, su transmisión quedaría exenta del Impuesto.
Lo anterior debe entenderse sin perjuicio de la posibilidad de renunciar a la aplicación de la exención en los términos y con los requisitos establecidos en el apartado dos del artículo 20 de la Ley 37/1992, según el cual:
“Dos. Las exenciones relativas a los números 20.º y 22.º del apartado anterior podrán ser objeto de renuncia por el sujeto pasivo, en la forma y con los requisitos que se determinen reglamentariamente, cuando el adquirente sea un sujeto pasivo que actúe en el ejercicio de sus actividades empresariales o profesionales y se le atribuya el derecho a efectuar la deducción total o parcial del Impuesto soportado al realizar la adquisición o, cuando no cumpliéndose lo anterior, en función de su destino previsible, los bienes adquiridos vayan a ser utilizados, total o parcialmente, en la realización de operaciones, que originen el derecho a la deducción.”.
Por último, debe tenerse en cuenta que en el supuesto de se renuncie a la aplicación de la exención en los términos contenidos en el artículo 20.Dos de la Ley 37/1992, será de aplicación, en relación con el sujeto pasivo de la transmisión, lo dispuesto en el artículo 84.Uno.2º, letra e) del mismo texto legal, que dispone:
“Uno. Serán sujetos pasivos del Impuesto:
(…)
2º. Los empresarios o profesionales para quienes se realicen las operaciones sujetas al Impuesto en los supuestos que se indican a continuación:
(…)
e) Cuando se trate de las siguientes entregas de bienes inmuebles:
(…)
– Las entregas exentas a que se refieren los apartados 20.º y 22.º del artículo 20.Uno en las que el sujeto pasivo hubiera renunciado a la exención.
(…).”.
IMPUESTO SOBRE EL INCREMENTO DE VALOR DE LOS TERRENOS DE NATURALEZA URBANA.
El Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana (IIVTNU) se encuentra regulado en los artículos 104 a 110 del texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales (TRLRHL), aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo.
Los apartados 1 y 2 del artículo 104 del TRLRHL establecen que:
“1. El Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana es un tributo directo que grava el incremento de valor que experimenten dichos terrenos y se ponga de manifiesto a consecuencia de la transmisión de la propiedad de los terrenos por cualquier título o de la constitución o transmisión de cualquier derecho real de goce, limitativo del dominio, sobre los referidos terrenos.
2. No está sujeto a este impuesto el incremento de valor que experimenten los terrenos que tengan la consideración de rústicos a efectos del Impuesto sobre Bienes Inmuebles. En consecuencia con ello, está sujeto el incremento de valor que experimenten los terrenos que deban tener la consideración de urbanos, a efectos de dicho Impuesto sobre Bienes Inmuebles, con independencia de que estén o no contemplados como tales en el Catastro o en el padrón de aquél. A los efectos de este impuesto, estará asimismo sujeto a éste el incremento de valor que experimenten los terrenos integrados en los bienes inmuebles clasificados como de características especiales a efectos del Impuesto sobre Bienes Inmuebles.”
Por su parte, la disposición adicional segunda de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS), regula el régimen del Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana (IIVTNU) en operaciones de reestructuración empresarial, estableciendo lo siguiente:
“No se devengará el Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana con ocasión de las transmisiones de terrenos de naturaleza urbana derivadas de operaciones a las que resulte aplicable el régimen especial regulado en Capítulo VII del Título VII de esta Ley, a excepción de las relativas a terrenos que se aporten al amparo de lo previsto en el artículo 87 de esta Ley cuando no se hallen integrados en una rama de actividad.
En la posterior transmisión de los mencionados terrenos se entenderá que el número de años a lo largo de los cuales se ha puesto de manifiesto el incremento de valor no se ha interrumpido por causa de la transmisión derivada de las operaciones previstas en el Capítulo VII del Título VII.
No será de aplicación lo establecido en el artículo 9.2 del Texto Refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales, aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo.”.
En consecuencia, el no devengo y por tanto la no sujeción al IIVTNU está condicionado a que los bienes inmuebles aportados se encuentren integrados en una rama de actividad.
En caso de que no concurran las circunstancias descritas, se producirá el devengo del IIVTNU como consecuencia, en su caso, de las transmisiones de los terrenos de naturaleza urbana, siendo el sujeto pasivo del citado impuesto el aportante.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 35/2006, IRPF; arts: 27.2 y 37.
Ley 37/1992, IVA, arts:7.1º y 20.Uno.22º
LIS, Ley 27/2014, arts: 87 y 89.2
TRLITPAJD, RD Leg, arts: 10, 21 y 45.I.B)
TRLRHL, RD Leg 2/2004, art: 104