Un edificio que cumple los requisitos del artículo 20.Uno.22 LVA para calificarse como primera entrega se considera elemento nuevo a efectos de la libertad de amortización de la DA11ª TRLIS, sin que resulte determinante el momento de formalización del contrato de obra (anterior o posterior a la adquisición del inmueble). Lo relevante es que el elemento esté disponible para el sujeto pasivo durante los períodos impositivos 2011-2015 y que se mantenga la plantilla media en los veinticuatro meses siguientes; si la obra requiere plazo superior a dos años, la libertad de amortización se aplica únicamente sobre la inversión en curso realizada en esos períodos.
Hechos
La entidad consultante va a adquirir en el ejercicio 2011 un edificio que se destinará a oficinas y sobre el que existe un proyecto de rehabilitación integral, ya que su uso actual es el de salas de cine. El proyecto cumple los requisitos señalados en el artículo 20.Uno.22 de la Ley 37/1992, de28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido para ser considerada primera entrega.
Cuestión planteada
1. Si al cumplir la consultante los requisitos señalados en el artículo 20.Uno.22 de la Ley 37/1992, de28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido para que el edificio rehabilitado sea considerado como primera entrega de edificios, el inmueble puede ser calificado como nuevo, a efectos de poder aplicar la libertad de amortización prevista en la disposición adicional 11ª del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.
2. De ser así, si es indiferente adquirir el edificio en su estado actual y formalizar a posteriori con un tercero el contrato de ejecución de obra o que la adquisición tuviera lugar con la obra ya ejecutada.
Contestación
La Disposición adicional Undécima del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo, establece lo siguiente:
“1. Las inversiones en elementos nuevos del inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias afectos a actividades económicas, puestos a disposición del sujeto pasivo en los periodos impositivos iniciados dentro de los años 2011, 2012, 2013 2014 y 2015, podrán ser amortizados libremente siempre que, durante los veinticuatro meses siguientes a la fecha de inicio del período impositivo en que los elementos adquiridos entren en funcionamiento, la plantilla media total de la entidad se mantenga respecto de la plantilla media de los doce meses anteriores. La deducción no estará condicionada a su imputación contable en la cuenta de pérdidas y ganancias.
Este régimen también se aplicará a dichas inversiones realizadas mediante contratos de arrendamiento financiero que cumplan las condiciones establecidas en el artículo 115 de esta Ley, por sujetos pasivos que determinen su base imponible por el régimen de estimación directa, a condición de que se ejercite la opción de compra.
2. Lo establecido en el apartado anterior no será de aplicación a las inversiones cuya puesta a disposición tenga lugar dentro de los períodos impositivos establecidos en dicho apartado, que correspondan a elementos nuevos encargados en virtud de contratos de ejecución de obras o proyectos de inversión cuyo período de ejecución, en ambos casos, requiera un plazo superior a dos años entre la fecha de encargo o de inicio de la inversión y la fecha de su puesta a disposición o en funcionamiento. No obstante, en estos casos, la libertad de amortización a que se refiere el apartado anterior se aplicará exclusivamente sobre la inversión en curso realizada dentro de los períodos impositivos iniciados dentro de los años 2011, 2012, 2013 2014 y 2015.
Cuando el plazo a que se refiere el párrafo anterior alcance a períodos impositivos iniciados dentro de los años 2009 y 2010, la inversión en curso realizada dentro de esos períodos impositivos también podrá acogerse a la libertad de amortización, siendo aplicable a esta parte de la inversión los requisitos de mantenimiento de empleo establecidos en esta disposición adicional undécima según la redacción dada por el Real Decreto-ley 6/2010, de 9 de abril, de medidas para el impulso de la recuperación económica y el empleo.
3. Tratándose de inversiones correspondientes a elementos encargados en virtud de contratos de ejecución de obras o proyectos de inversión cuyo período de ejecución, en ambos casos, requiera un plazo superior a dos años entre la fecha de encargo o de inicio de la inversión y la fecha de su puesta a disposición o en funcionamiento, aunque éstas últimas se produzcan con posterioridad a los períodos indicados en el apartado primero, la libertad de amortización se aplicará exclusivamente sobre la inversión en curso realizada dentro de los períodos impositivos iniciados dentro de los años 2011, 2012, 2013 2014 y 2015.
4. Las inversiones en los elementos a que se refiere el apartado 1 anterior, puestos a disposición del sujeto pasivo desde la entrada en vigor del Real Decreto-ley 13/2010, de 3 de diciembre, de actuaciones en el ámbito fiscal, laboral y liberalizadoras para fomentar la inversión y la creación de empleo, hasta la conclusión del último período anterior al que se inicie a partir de 1 de enero de 2011, que no puedan acogerse a la libertad de amortización por no cumplir los requisitos de mantenimiento de empleo establecidos en la disposición adicional undécima de esta ley según la redacción dada por el Real Decreto –ley 6/2010, de 9 de abril, podrán aplicar la libertad de amortización en los períodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2011 en las condiciones establecidas en los apartados anteriores de esta disposición adicional.
5. Las inversiones realizadas que se hayan amortizado libremente al amparo de lo establecido en la disposición adicional undécima de esta ley según la redacción dada por el Real Decreto-ley 6/2010, de 9 de abril, deberán cumplir los requisitos establecidos en dicha disposición adicional aun cuando afecten a períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2011.”
Por lo tanto, para la aplicación del incentivo fiscal de libertad de amortización, hay que señalar que es necesario que la inversión se realice en elementos nuevos, entendiendo como tales, según el sentido tradicional del término aquellos elementos que sean utilizados o se pongan en condiciones de funcionamiento por primera vez. La posibilidad de aplicar la libertad de amortización se limita a los elementos nuevos, es decir, que entren en funcionamiento por primera vez en sede del adquirente, requisito que no se cumple si los elementos ya han sido objeto de utilización con anterioridad por otra entidad aunque para distintos fines.
La adquisición de un edificio para su rehabilitación no podrá acogerse al incentivo de la libertad de amortización al no tener la condición de nuevo, sin embargo las obras de rehabilitación puedan acogerse a este incentivo en cuanto se incorporen como mayor valor del edificio al tener por sí mismas la condición de obra nueva.
En efecto, el concepto de rehabilitación presupone, entre otras actuaciones, la adecuación estructural que proporcione a la edificación condiciones de seguridad constructiva, el refuerzo o adecuación de la cimentación, la ampliación de la superficie construida, la reconstrucción de fachadas y patios interiores, entre otras actuaciones. En relación con la ampliación y mejora del inmovilizado material, la Resolución de 30 de Julio de 1991, del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, que sigue siendo perfectamente aplicable con el nuevo Plan General contable aprobado por Real Decreto 1514/2007, de 16 de Noviembre, señala:
“1. La “ampliación consiste en un proceso mediante el que se incorporan nuevos elementos a un inmovilizado obteniéndose como consecuencia una mayor capacidad productiva.
2. Se entenderá por “mejora” el conjunto de actividades mediante las que se produce una alteración en un elemento del inmovilizado aumentando su anterior eficiencia productiva.
3. Los criterios de valoración aplicables en los procesos descritos en los párrafos anteriores de esta norma, serán los siguientes:
a) Para que puedan imputarse como mayor valor del inmovilizado los costes de una ampliación o mejora, deberán producir:
-Aumento de su capacidad de producción.
-Mejora sustancial en su productividad.
-Alargamiento de la vida útil estimada del activo.
b) El incremento de valor del activo se establecerá de acuerdo con el precio de adquisición o coste de producción de la ampliación o mejora.
c) Si en estas operaciones se produjeran sustituciones de elementos, se aplicará lo dispuesto en la norma segunda de esta Resolución.
d) Si en el proceso de ampliación o mejora, hubiera que incurrir en costes de destrucción o eliminación de los elementos sustituidos, dicho coste se considerará como mayor valor, minorado en su caso, por el importe recuperado de la venta de los mismos.
e) En todo caso, el importe a capitalizar tendrá como límite máximo el valor de mercado de los respectivos elementos del inmovilizado material.”
En concreto, el nuevo Plan General de Contabilidad, aprobado por Real Decreto 1514/2007 de 16 de Noviembre en relación a la contabilización de los costes de renovación, ampliación o mejora, establece en la norma 3ª de valoración relativa al inmovilizado material lo siguiente: “ los costes de renovación, ampliación o mejora de los bienes de inmovilizado material serán incorporados al activo como mayor valor del bien en la medida en que supongan un aumento de su capacidad, productividad o alargamiento de su vida útil, debiéndose dar de baja el valor contable de los elementos que se hayan sustituido.”
En consecuencia, las obras de rehabilitación realizadas por la entidad consultante podrán acogerse al incentivo fiscal mencionado en cuanto que se incorporen como mayor valor del edificio al tener por sí mismas la condición de obra nueva.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RD Leg 4/2004, D.A. Undécima