El régimen especial de fusión (art. 83 TRLIS) es aplicable si la operación cumple simultáneamente: (i) los requisitos mercantiles de fusión conforme a la Ley 3/2009 (transmisión en bloque de patrimonio, disolución sin liquidación, atribución de valores con compensación máxima del 10%); (ii) la ausencia de propósito principal de fraude o evasión fiscal (art. 96.2 TRLIS), exigiéndose motivos económicos válidos (reestructuración, racionalización) que no sean meramente la compensación de bases negativas. La DGT presume cumplimiento del requisito anti-abuso si las sinergias derivadas de la concentración generan ahorros significativos.
Hechos
Las entidades A, B, C y D se dedican al arrendamiento de inmuebles, mediante el arrendamiento, cada una de ellas, de un edificio destinado a hotel, que se arrienda a la entidad E, la cual gestiona todos los edificios como un único complejo hotelero. A adicionalmente, posee otros inmuebles en arrendamiento, que también son explotados por E.
Se pretende llevar a cabo una operación de fusión por la que A absorbería a las entidades B, C y D, con el objeto de centralizar la actividad de arrendamiento en una única entidad, un aumento de la coordinación de estas actividades, simplificación de costes administrativos y laborales, ahorro de cargas burocráticas y simplificación de obligaciones mercantiles optimizando los recursos materiales y humanos e incrementando la capacidad de endeudamiento frente a terceros.
Cuestión planteada
Si la operación descrita puede acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades ( en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 83.1 del TRLIS establece que:
“1. Tendrán la consideración de fusión la operación por la cual:
a) Una o varias entidades transmiten en bloque a otra entidad ya existente, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, sus respectivos patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la otra entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad…”
En el ámbito mercantil, los artículos 22 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de Abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen condiciones y requisitos para la realización de una operación de fusión.
Por tanto, en la medida en que la operación planteada, cumpla los requisitos para ser calificada como una operación de fusión en los términos establecidos en la legislación mercantil anteriormente citada, dicha operación podrá acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS en las condiciones y requisitos exigidos en el mismo.
Por otra parte, en el escrito de consulta se señala que alguna de las entidades que intervendrían en la operación tiene bases imponibles negativas pendientes de compensación a las que sería aplicable la compensación en los términos establecidos en el artículo 90.3 del TRLIS. Dada la ausencia de información sobre las mismas, esta contestación parte de la presunción de que el importe de las mismas es irrelevante o que las sinergías derivadas de la concentración produce un ahorro de costes significativo que pueda presumir que la operación no se impulsa por motivos meramente fiscales.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se señala que esta operación se realiza con la finalidad de centralizar la actividad de arrendamiento en una única entidad, un aumento de la coordinación de estas actividades, simplificación de costes administrativos y laborales, ahorro de cargas burocráticas y simplificación de obligaciones mercantiles optimizando los recursos materiales y humanos e incrementando la capacidad de endeudamiento frente a terceros. Estos motivos se consideran económicamente válidos a los efectos de lo previsto en el artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 83-1