La DGT inadmite la consulta relativa a 2012 por extemporaneidad (presentada fuera de plazo). Para los años 2013 y siguientes, la residencia fiscal se determina conforme al artículo 9 LIRPF: presunción de residente si permanencia superior a 183 días en territorio español (cómputo que incluye ausencias esporádicas salvo acreditación de residencia fiscal en otro país, con régimen especial en paraísos fiscales), o si radica en España el núcleo principal de actividades o intereses económicos. Cumplida cualquiera de estas condiciones, resulta de aplicación la exención del artículo 7.p) LIRPF (rentas derivadas de actividades económicas de bajo rendimiento) si concurren sus requisitos propios.
Hechos
El consultante, ciudadano español soltero y sin hijos, tras encontrarse desempleado varios meses, recibió una oferta de trabajo por la que acabó trasladándose a Suiza, residiendo en ese país en un apartamento alquilado. Dicha oferta de trabajo es de una Misión Permanente-Embajada antes las Naciones Unidas de un Estado Europeo no perteneciente a la Unión Europea. Antes de acudir a la entrevista de trabajo y de comenzar a trabajar nunca había estado en Suiza.
Durante el año 2013 ha permanecido en Suiza más de 183 días, país desde el que ha realizado la totalidad de su actividad laboral. El trabajo realizado es como asesor jurídico en asuntos de Derecho Internacional y Humanitario. Su relación es laboral de trabajador por cuenta ajena, encontrándose acreditado ante el Gobierno suizo como "personal administrativo o técnico empleado local". Desde 2012 cuenta con un contrato anual. La entidad beneficiaria y destinataria de sus servicios es la Representación Permanente que le ha contratado.
No posee certificado de residencia fiscal en Suiza, país en el que el salario que percibe se encuentra exento de tributación.
En España viven sus padres, hermano, así como el resto de familiares hasta 4º grado. Se encuentra empadronado en el domicilio paterno. No es propietario de bienes inmuebles ni en España ni en Suiza, aunque, bien en el año 2013 o con posterioridad, se plantea adquirir, en España, varias plazas de garaje y algún otro inmueble. Es propietario de dos vehículos matriculados y asegurados en España. En España cuenta con un mayor patrimonio en cuentas bancarias que en Suiza. Su domicilio fiscal declarado se encuentra en un piso alquilado a nombre de su hermano, en el que, antes de trasladarse a Suiza, residió y que es el principal lugar que utiliza cuando viaja a España.
Cuestión planteada
Residencia fiscal del consultante en los años 2013 y siguientes. En caso de ser considerado residente fiscal en España, posibilidad de aplicar la exención prevista en el artículo 7 p) de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Contestación
De conformidad con lo dispuesto en el artículo 88.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE del 18), las consultas han de ser formuladas por los obligados tributarios antes de la finalización del plazo establecido para el ejercicio de los derechos, la presentación de declaraciones o autoliquidaciones o el cumplimiento de otras obligaciones tributarias.
El artículo 66.8 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio (BOE de 5 de septiembre), dispone que:
“8. Si la consulta se formulase después de la finalización de los plazos establecidos para el ejercicio del derecho, para la presentación de la declaración o autoliquidación o para el cumplimiento de la obligación tributaria, se procederá a su inadmisión y se comunicará esta circunstancia al obligado tributario.”.
Habida cuenta de que las cuestiones formuladas en relación con el año 2012 han sido presentadas con posterioridad al plazo establecido para presentar la correspondiente declaración del impuesto, no resulta procedente su tramitación.
Señalado lo anterior, en la legislación interna española la residencia fiscal de las personas físicas se determina en virtud de lo dispuesto en el artículo 9 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, el cual, en su apartado 1, establece lo siguiente:
“1. Se entenderá que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando se dé cualquiera de las siguientes circunstancias:
a) Que permanezca más de 183 días, durante el año natural, en territorio español. Para determinar este período de permanencia en territorio español se computarán las ausencias esporádicas, salvo que el contribuyente acredite su residencia fiscal en otro país. En el supuesto de países o territorios considerados como paraíso fiscal, la Administración tributaria podrá exigir que se pruebe la permanencia en éste durante 183 días en el año natural.
Para determinar el período de permanencia al que se refiere el párrafo anterior, no se computarán las estancias temporales en España que sean consecuencia de las obligaciones contraídas en acuerdos de colaboración cultural o humanitaria, a título gratuito, con las Administraciones públicas españolas.
b) Que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta.
Se presumirá, salvo prueba en contrario, que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando, de acuerdo con los criterios anteriores, resida habitualmente en España el cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél.”
Según el mencionado precepto, una persona física será considerada residente fiscal en España, en un determinado período impositivo, en la medida en que concurra alguno de los criterios anteriormente expuestos, es decir, sobre la base de:
- la permanencia más de 183 días, durante el año natural, en territorio español, computándose, a tal efecto, las ausencias esporádicas, salvo que se acredite la residencia fiscal en otro país. En el supuesto de países o territorios considerados como paraíso fiscal, la Administración tributaria podrá exigir que se pruebe la permanencia en éste durante 183 días en el año natural.
- que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta.
Asimismo, la LIRPF establece una presunción, que admite prueba en contrario, de que el contribuyente tiene su residencia fiscal en España cuando, de conformidad con los criterios anteriores, resida habitualmente en España su cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél.
En la medida en que se dé cualquiera de las circunstancias previstas en el artículo 9.1 de la LIRPF, el consultante será considerado contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y tributará en este impuesto por su renta mundial, con independencia del lugar donde se hayan producido las rentas y cualquiera que sea la residencia del pagador de las mismas, según se deriva del artículo 2 de la LIRPF.
En el presente caso, cabe señalar, en relación con el mencionado criterio de permanencia por más de 183 días, durante el año natural, en territorio español, que, como se ha indicado, para el cómputo de dicho plazo de permanencia se tienen en cuenta las ausencias esporádicas salvo que el contribuyente acredite su residencia en otro país.
En consecuencia, de no acreditar su residencia fiscal en otro país, el consultante mantendrá su consideración de contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, debiendo tributar por este Impuesto por su renta mundial, con independencia del lugar donde se hubiese producido y cualquiera que sea la residencia del pagador.
No obstante, si, en aplicación de alguno de los criterios señalados en el artículo 9 de la LIRPF, el consultante resultase ser residente fiscal en España y al mismo tiempo pudiera ser considerado residente en Suiza, de acuerdo con su legislación interna, se produciría un conflicto de residencia entre los dos Estados. Este conflicto se resuelve por el artículo 4 del Convenio para evitar la doble imposición suscrito entre el Estado Español y la Confederación Suiza para evitar la doble imposición en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio. (BOE de 3 de marzo de 1967), que se expresa en los siguientes términos:
“1. A los efectos del presente Convenio, se considera «residente de un Estado contratante» a toda persona que, en virtud de la legislación de este Estado, esté sujeta a imposición en él por razón de su domicilio, residencia, sede de dirección o cualquier otro criterio de naturaleza análoga.
2. Cuando en virtud de las disposiciones del párrafo 1 una persona física resulte residente de ambos Estados contratantes, el caso se resolverá según las siguientes reglas:
a) Esta persona será considerada residente del Estado contratante donde tenga una vivienda permanente a su disposición. Si tuviera una vivienda permanente a su disposición en ambos Estados contratantes, se considerará residente del Estado contratante con el que mantenga relaciones personales y económicas más estrechas (centro de intereses vitales);
b) Si no pudiera determinarse el Estado contratante en el que dicha persona tiene el centro de sus intereses vitales, o si no tuviera una vivienda permanente a su disposición en ninguno de los Estados contratantes, se considerará residente del Estado contratante donde viva de manera habitual;
c) Si viviera de manera habitual en ambos Estados contratantes o no lo hiciera en ninguno de ellos, se considerará residente del Estado contratante del que sea nacional;
d) Si fuera nacional de ambos Estados contratantes o no lo fuera de ninguno de ellos, las Autoridades competentes de los Estados contratantes resolverán el caso de común acuerdo.
3. (…).”.
De acuerdo con lo anterior, el criterio que prevalece para solucionar el conflicto de residencia, es el del lugar donde el consultante tenga su vivienda permanente, de acuerdo con la letra a) de dicho precepto. Según el escrito de la consulta, el consultante tiene una vivienda a su disposición en ambos Estados.
Por tanto, dado que tiene una vivienda a su disposición con carácter permanente tanto en Suiza como en España, entonces se atenderá al lugar donde tuviera su centro de intereses vitales, es decir, donde tuviera sus relaciones económicas y personales más estrechas. En el caso de la presente consulta, sus relaciones personales están en España, puesto que el consultante manifiesta que toda su familia reside en dicho Estado y, además éste expresa que mantendrá en el mismo una serie de propiedades, entre ellas, la titularidad de varias cuentas bancarias y dos vehículos, y que en el futuro piensa adquirir varias plazas de garaje y algún inmueble en dicho territorio, sin que tenga en su propiedad ningún inmueble en Suiza, país donde sólo tiene alguna cuenta bancaria con dinero para sus gastos.
Por tanto, de lo anterior parece desprenderse que en base a los criterios recogidos en el artículo 4.2 del referido Convenio, el consultante en caso de conflicto de residencia tendría la consideración de residente fiscal en España, y tributará en territorio español, como contribuyente del IRPF, por su renta mundial.
Por el contrario, en el caso de que dichas autoridades competentes resuelvan que el consultante no tiene la consideración de residente fiscal en España, éste será considerado contribuyente del Impuesto sobre la Renta de No Residentes, en adelante IRNR, por los rendimientos de fuente española que pudiera obtener.
Las anteriores consideraciones serán de aplicación tanto para el ejercicio 2013, como siguientes, teniendo en cuenta que la residencia fiscal del consultante puede cambiar a lo largo del tiempo y, por ello, habrá que determinar, con los criterios señalados previamente, de acuerdo con lo establecido en el artículo 9 de la LIRPF, la residencia de esta persona en cada ejercicio fiscal.
Por último, en relación con la cuestión que se formula sobre la carga de la prueba, cabe indicar que el artículo 105 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre), en adelante LGT, establece que “en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo”.
En cuanto a la tributación derivada de los rendimientos del trabajo obtenidos por el consultante en Suiza, dicha tributación variará dependiendo de si esta persona es residente fiscal en España o no.
Residente fiscal en España.
Al obtener el consultante una renta derivada de la prestación de un trabajo desarrollado en Suiza, será de aplicación el artículo 15 del Convenio Hispano-Suizo, que establece:
“Artículo 15. Trabajo dependiente
1. Sin perjuicio de las disposiciones de los artículos 16, 18 y 19, los sueldos, salarios y remuneraciones similares obtenidos por un residente de un Estado contratante por razón de un empleo, sólo pueden someterse a imposición en este Estado, a no ser que el empleo se ejerza en el otro Estado contratante. Si el empleo se ejerce en este último Estado, las remuneraciones derivadas del mismo pueden someterse a imposición en este Estado.
2. No obstante las disposiciones del párrafo 1, las remuneraciones obtenidas por un residente de un Estado contratante por razón de un empleo ejercido en el otro Estado contratante, sólo pueden someterse a imposición en el primer Estado si:
a) el empleado no permanece en el otro Estado, en uno o varios períodos, más de un total de 183 días durante el año fiscal considerado;
b) las remuneraciones se pagan por o en nombre de una persona que no es residente del otro Estado, y
c) las remuneraciones no se soportan por un establecimiento permanente o una base fija que la persona para quien se trabaje tiene en el otro Estado.
3. (…).”.
Dado que en este caso no se cumplirían los requisitos establecidos en el apartado 2 del artículo 15 del Convenio Hispano-Suizo, puesto que, según el escrito de la consulta, en 2013 el consultante empleado ha permanecido durante más de 183 días en Suiza, país que constituye su lugar permanente de trabajo y en el que realiza el 100% de su actividad laboral, sería de aplicación el apartado 1 del mismo. En base a dicho apartado 1, los rendimientos percibidos por el consultante, residente fiscal en España, derivados de su trabajo desarrollado en Suiza, podrán ser sometidos a imposición en Suiza, sin perjuicio de que como residente en España se graven también por la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, correspondiendo a España, como Estado de la residencia, eliminar la posible doble imposición que se genere con arreglo a lo dispuesto en el artículo 23.1 del Convenio.
Si el consultante es residente fiscal en España y partiendo, según lo manifestado en su escrito, de la existencia de una relación laboral de trabajador por cuenta ajena, en el marco de la cual se ha desplazado al extranjero, procede analizar si resulta de aplicación la exención contenida en el artículo 7 p) de la LIRPF, el cual establece que estarán exentos:
“p) Los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, con los siguientes requisitos:
1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero en las condiciones que reglamentariamente se establezcan. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, deberán cumplirse los requisitos previstos en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.
2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este impuesto y no se trate de un país o territorio considerado como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.
La exención se aplicará a las retribuciones devengadas durante los días de estancia en el extranjero, con el límite máximo de 60.100 euros anuales. Reglamentariamente podrá establecerse el procedimiento para calcular el importe diario exento.
Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el reglamento de este impuesto, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención.”.
Por su parte, el artículo 6 del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE del día 31), en adelante RIRPF, dispone lo siguiente:
“1. Estarán exentos del Impuesto, de acuerdo con lo previsto en el artículo 7. p) de la Ley del Impuesto, los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, cuando concurran los siguientes requisitos:
1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, se entenderán que los trabajos se han realizado para la entidad no residente cuando de acuerdo con lo previsto en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades pueda considerarse que se ha prestado un servicio intragrupo a la entidad no residente porque el citado servicio produzca o pueda producir una ventaja o utilidad a la entidad destinataria.
2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este Impuesto y no se trate de un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.
2. La exención tendrá un límite máximo de 60.100 euros anuales. Para el cálculo de la retribución correspondiente a los trabajos realizados en el extranjero, deberán tomarse en consideración los días que efectivamente el trabajador ha estado desplazado en el extranjero, así como las retribuciones específicas correspondientes a los servicios prestados en el extranjero.
Para el cálculo del importe de los rendimientos devengados cada día por los trabajos realizados en el extranjero, al margen de las retribuciones específicas correspondientes a los citados trabajos, se aplicará un criterio de reparto proporcional teniendo en cuenta el número total de días del año.
3. Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el artículo 9.A.3.b) de este Reglamento, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención.”.
La norma exige, para aplicar la exención, que se trate de un rendimiento derivado de un trabajo realizado para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero.
Para entender que el trabajo se haya prestado de manera efectiva en el extranjero, se requiere tanto un desplazamiento del trabajador fuera del territorio español, como que el centro de trabajo se ubique, al menos de forma temporal, fuera de España. De esta forma no resultará de aplicación la exención a todos aquellos supuestos en los que, aunque el destinatario de los trabajos sea una empresa o entidad no residente, el trabajo se preste desde España.
Al mismo tiempo, es preciso que el trabajo se preste para una empresa o entidad no residente, o un establecimiento permanente radicado en el extranjero.
En el presente caso, según manifiesta el consultante, realiza la totalidad de su actividad laboral en Suiza, la cual desarrolla para una Misión Permanente ante las Naciones Unidas de un Estado Europeo no perteneciente a la Unión Europea. Por tanto, de acuerdo con dicha información, se consideran cumplidos estos requisitos, al tratarse de trabajos desarrollados efectivamente en el extranjero para una entidad no residente en España.
Respecto de si es necesario que los rendimientos del trabajo hayan tributado en el extranjero, debe señalarse que el precepto únicamente exige que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este Impuesto y no se trate de un país o territorio que haya sido calificado reglamentariamente como paraíso fiscal, no que sean gravados de manera efectiva en el mismo, considerándose cumplido en particular este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información; circunstancia que se cumple en el caso de Suiza.
Habida cuenta de que en el presente caso, y bajo la indicada consideración del consultante como residente fiscal en España, se cumplen las condiciones exigidas en el artículo 7 p) de la LIRPF, cabe concluir que las retribuciones percibidas por el trabajador correspondientes a los trabajos realizados en el extranjero, estarán exentas en el IRPF, con el límite de 60.100 euros anuales.
Por último, en cuanto a la forma de cumplimentar el modelo 100 de declaración por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas deberá dirigirse al Departamento de Gestión Tributaria de la Agencia Estatal de Administración Tributaria por tratarse de un asunto de su competencia.
No residente fiscal en España.
En el caso de que el consultante sea un no residente fiscal en España será considerado contribuyente por el IRNR por los rendimientos de fuente española que pudiera obtener. En este sentido el artículo 12.1 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de No Residentes, en adelante TRLIRNR, aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo (BOE de 12 de marzo), se expresa en los siguientes términos:
“Constituye el hecho imponible la obtención de rentas, dinerarias o en especie, en territorio español por los contribuyentes por este impuesto, conforme a lo establecido en el artículo siguiente”.
Por su parte, el artículo 13.1.c).1º del citado TRLIRNR dispone lo siguiente:
“1. Se consideran rentas obtenidas en territorio español las siguientes:
a)… b)… c) Los rendimientos del trabajo:
1º. Cuando deriven, directa o indirectamente, de una actividad personal desarrollada en territorio español.”
En el caso consultado no parece que exista un hecho imponible susceptible de ser sujeto a imposición por el IRNR en España, dado que el consultante, bajo la premisa de que éste es residente fiscal suizo, no obtiene ninguna renta en territorio español sino en Suiza, por el trabajo desempeñado por esta persona íntegramente en territorio suizo. Por tanto, las retribuciones derivadas de dicho trabajo percibidas por el consultante, al no ser rentas obtenidas en territorio español, no estarán sujetas al IRNR en España, y, por tanto, respecto a dicho rendimiento, el consultante no tendrá que presentar ninguna declaración tributaria por el IRNR en el Estado español. Y ello sin perjuicio del tratamiento que corresponda a las posibles rentas que pudieran obtenerse en España de acuerdo con lo dispuesto en el TRLIRNR y el convenio aplicable.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF, 35/2006, Arts. 7.p), 9; RIRPF, RD 439/2007, Art. 6.