El régimen especial de agencias de viajes resulta aplicable a las prestaciones de manutención y alojamiento cuando se suministren como componentes de un servicio de viaje integrado, esto es, como servicio principal único (alojamiento o transporte) o conjuntamente con servicios accesorios o complementarios del mismo. La aplicabilidad del tipo reducido del 10 % depende de que la operación se califique como un único servicio de viaje conforme a los criterios de accesoriedad establecidos por la jurisprudencia del TJUE, no como prestaciones separadas.
Hechos
El consultante va a realizar en nombre propio la organización de un torneo de baloncesto a favor de unos clubes deportivos gestionando el alojamiento y manutención de los participantes durante su duración, también va a contratar a los árbitros y adquirir el vestuario y los trofeos. El consultante adquieren de terceros los bienes y servicios necesarios para llevar a cabo la actividad.
Cuestión planteada
Posibilidad de aplicar el tipo reducido del 10 por ciento a los servicios de manutención y alojamiento
Contestación
1.- El capítulo VI del título IX de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, (BOE de 29 de diciembre), artículos 141 a 147, regula el régimen especial denominado "de las agencias de viajes” que ha sido modificado por la Ley 28/2014, de 27 de noviembre, por la que se modifican la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, la Ley 20/1991, de 7 de junio, de modificación de los aspectos fiscales del Régimen Económico Fiscal de Canarias, la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales, y la Ley 16/2013, de 29 de octubre, por la que se establecen determinadas medidas en materia de fiscalidad medioambiental y se adoptan otras medidas tributarias y financieras (BOE de 28 de noviembre).
De conformidad con lo dispuesto en el apartado uno del artículo 141 de la Ley 37/1992, el régimen especial de las agencias de viajes será de aplicación:
“Uno. El régimen especial de las agencias de viajes será de aplicación:
1.º A las operaciones realizadas por las agencias de viajes cuando actúen en nombre propio respecto de los viajeros y utilicen en la realización del viaje bienes entregados o servicios prestados por otros empresarios o profesionales.
A efectos de este régimen especial, se considerarán viajes los servicios de hospedaje o transporte prestados conjuntamente o por separado y, en su caso, con otros de carácter accesorio o complementario de los mismos.
2.º A las operaciones realizadas por los organizadores de circuitos turísticos y cualquier empresario o profesional en los que concurran las circunstancias previstas en el número anterior.”
En consecuencia, será de aplicación el régimen especial de las agencias de viajes a las prestaciones de servicios objeto de consulta cuando constituyan un servicio de viajes compuesto necesariamente por un único servicio principal de alojamiento o de transporte, o por un servicio de transporte y/o alojamiento prestado conjuntamente con otros servicios accesorios o complementarios de los mismos.
Por lo que se refiere al carácter accesorio o complementario de los referidos servicios en relación con los demás que componen el servicio de viajes, el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en sus sentencias de 25 de febrero de 1999, asunto C-349/96, y de 29 de marzo de 2007, asunto C/111/05, se planteó cuáles deben ser los criterios para decidir, en materia del Impuesto sobre el Valor Añadido, si una operación que está compuesta por varios elementos debe ser considerada como una prestación única o como dos o más prestaciones diferentes que deben ser apreciadas separadamente.
Señala el Tribunal en la primera de dichas sentencias lo siguiente:
“30. Hay que señalar que se trata de una prestación única, en particular, en el caso de autos, en el que ha de considerarse que uno o varios elementos constituyen la prestación principal, mientras que, a la inversa, uno o varios elementos deben ser considerados como una o varias prestaciones accesorias que comparten el trato fiscal que la prestación principal. Una prestación debe ser considerada accesoria de una prestación principal cuando no constituye para la clientela un fin en sí, sino el medio de disfrutar en las mejores condiciones del servicio principal del prestador (sentencia de 22 de octubre de 1998, Madgett y Baldwin, asuntos acumulados C-308/96 y C-94/97, Rec. p. I-0000, apartado 24.”.
La sentencia de 29 de marzo de 2007, por su parte, señala que existe una prestación única cuando dos o varios elementos o actos que el sujeto pasivo realiza para el cliente se encuentran tan estrechamente ligados que objetivamente forman una sola prestación económica indisociable cuyo desglose resultaría artificial de forma que todos los elementos que integran la operación de que se trata resultan necesarios para llevarla a cabo y están estrechamente vinculados entre sí. En concreto dispone lo siguiente:
“22. Teniendo en cuenta la doble circunstancia de que, por una parte, del artículo 2, punto 1, de la Sexta Directiva se desprende que cada operación debe normalmente considerarse distinta e independiente y que, por otra, la operación constituida por una única prestación desde el punto de vista económico no debe desglosarse artificialmente para no alterar la funcionalidad del sistema del IVA, es importante buscar, en primer lugar, los elementos característicos de la operación controvertida para determinar si el sujeto pasivo realiza para el cliente varias prestaciones principales distintas o una prestación única (véanse, por analogía, las sentencias antes citadas CPP, apartado29, y Levob Verzekeringen y OV Bank, apartado20).
23. A este respecto, el Tribunal de Justicia ha declarado que existe una prestación única cuando dos o varios elementos o actos que el sujeto pasivo realiza para el cliente se encuentran tan estrechamente ligados que objetivamente forman una sola prestación económica indisociable cuyo desglose resultaría artificial (sentencia Levob Verzekeringen y OV Bank, antes citada, apartado22).
(…)
25. De ello se desprende, por una parte, que todos los elementos que integran la operación de que se trata en el litigio principal resultan necesarios para llevarla a cabo y, por otra parte, que están estrechamente vinculados entre sí. En estas circunstancias, no puede considerarse, sin caer en la artificiosidad, que el cliente vaya a adquirir, primero, el cable de fibra óptica y, a continuación y del mismo proveedor, los servicios correspondientes a su instalación (véase, por analogía, la sentencia Levob Verzekeringen y OV Bank, antes citada, apartado24).”.
En este sentido, de la información contenida en el objeto de consulta parece que los servicios de alojamiento y manutención tienen carácter principal respecto de los demás que se obliga a prestar el consultante a los clubes participantes, como los servicios de árbitros y la compra de vestuario y trofeos.
En estas circunstancias, el servicio objeto de consulta quedará sujeto al régimen especial de las agencias de viajes.
2.- Por otra parte, entre las características básicas del mencionado régimen de tributación cabe señalar las siguientes:
Las operaciones efectuadas por la consultante respecto de cada uno de los clubes a los que facture los servicios tendrán la consideración de prestación de servicios única.
En virtud de lo establecido en el artículo 144 de la Ley 37/1992, cuando dicha prestación de servicios se efectúe por el consultante, cuya sede de actividad económica se encuentra en el territorio de aplicación del Impuesto, se entiende realizada en dicho territorio quedando sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.
La base imponible de dichas operaciones será el margen bruto del consultante, prestador del servicio único, en los términos establecidos en el artículo 145 de la Ley 37/1992.
A estos efectos, se considerará margen bruto de la agencia la diferencia entre la cantidad total cargada al cliente, excluido el Impuesto sobre el Valor Añadido que grave la operación, y el importe efectivo, impuestos incluidos, de las entregas de bienes o prestaciones de servicios que, efectuadas por otros empresarios o profesionales, sean adquiridos por la agencia para su utilización en la realización del viaje y redunden directamente en beneficio del viajero.
Cuando las entregas de bienes o prestaciones de servicios comprendidos en el servicio único sometido al régimen especial se realicen total o parcialmente fuera de la Comunidad Europea, estará exenta del Impuesto la parte de dicho servicio único correspondiente a las entregas de bienes o prestaciones de servicios integrantes del mismo que, adquiridos por las empresas organizadoras del viaje en beneficio del viajero y utilizados para realizar el viaje, sean efectuadas fuera de la Comunidad Europea.
El tipo impositivo aplicable a las operaciones en régimen especial de las agencias de viajes sujetas y no exentas es el tipo general del 21 por ciento. Dicho tipo se aplicará sobre la base imponible de la operación en régimen especial, es decir, sobre el margen bruto del organizador del viaje.
Respecto de la facturación de estas operaciones, el artículo 142 de la Ley dispone que el consultante no estará obligado a consignar en factura separadamente la cuota repercutida, debiendo entenderse, en su caso, comprendida en el precio de la operación.
Por último, el consultante no podrá deducir el Impuesto soportado en las adquisiciones de bienes y servicios que, efectuadas para la prestación del servicio único, redunden directamente en beneficio de los clubs deportivos, tal y como dispone el artículo 146 de la Ley 37/1992.
3.- Con independencia de lo anterior, cuando sea de aplicación el régimen especial de las agencias de viajes, será posible que el consultante renuncie a su aplicación en los términos contenidos en el artículo 147 de la Ley 37/1992, y en el artículo 52 del Reglamento del Impuesto aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE de 31 de diciembre).
En este sentido, el artículo 147 de la Ley 37/1992 establece un supuesto de no aplicación del régimen especial en los siguientes términos:
“Por excepción a lo previsto en el artículo 141 de esta Ley, y en la forma que se establezca reglamentariamente, los sujetos pasivos podrán no aplicar el régimen especial previsto en este Capítulo y aplicar el régimen general de este Impuesto, operación por operación, respecto de aquellos servicios que realicen y de los que sean destinatarios empresarios o profesionales que tengan derecho a la deducción o a la devolución del Impuesto sobre el Valor Añadido según lo previsto en el Título VIII de esta Ley.”.
Por su parte, el artículo 52 del Reglamento del Impuesto señala, en relación con la opción por la aplicación del régimen general del Impuesto, lo siguiente:
“La opción por la aplicación del régimen general del impuesto a que se refiere el artículo 147 de la Ley del Impuesto, se practicará por cada operación realizada por el sujeto pasivo. Dicha opción deberá comunicarse por escrito al destinatario de la operación, con carácter previo o simultáneo a la prestación de los servicios de hospedaje, transporte u otros accesorios o complementarios a los mismos. No obstante, se presumirá realizada la comunicación cuando la factura que se expida no contenga la mención a que se refieren los artículos 6.1.n) y 7.1.i) del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre.”.
Por tanto, en el supuesto que los clubes de baloncesto destinatario de la prestación de servicios única tuvieran condición de empresarios o profesionales actuando como tal a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, con derecho a la deducción o devolución del Impuesto soportado con ocasión de su participación en el torneo objeto de consulta, el consultante podrá renunciar a la aplicación del régimen general.
La renuncia a la aplicación del régimen especial determinará para el consultante la tributación de cada entrega de bienes o prestación de servicios de manera independiente, según las normas que le sean aplicables.
En este sentido, si fuera posible la renuncia a la aplicación del régimen especial, los servicios de alojamiento y manutención prestados de forma independiente quedan gravados al tipo reducido del 10 por ciento, de conformidad con lo establecido en el artículo 91.Uno.2, número 2º de la Ley 37/1992.
4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 91-Uno-2-2º; 141 a 147-