Las indemnizaciones por incumplimiento de contrato no constituyen contraprestación sujeta a IVA cuando, por su naturaleza y función, no representan compensación por entrega de bienes o prestación de servicios. La DGT aplica la doctrina del TJUE (sentencias Mohr y Landboden) conforme a la cual la indemnización debe analizarse en función de si existe consumo de servicios en sentido del IVA comunitario; las sumas percibidas como reparación del daño derivado del incumplimiento, sin contrapartida de prestaciones, quedan excluidas de la base imponible.
Hechos
El consultante firmó un contrato de concesión para la gestión del servicio público de tratamiento de residuos. Una vez finalizada la explotación el consultante debe pagar al nuevo concesionario las siguientes cantidades:
- Un importe para restituir económicamente los costes que pudieran surgir durante la clausura de parte del vertedero una vez sellado por la consultante.
- Un importe derivado del stock de residuos almacenados en la planta que deberán ser tratados por el nuevo concesionario y cuyos ingresos percibió la consultante.
Cuestión planteada
Sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido de los importes pagados.
Contestación
1.- El artículo 78 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29 de diciembre), establece las siguientes reglas para la determinación de la base imponible:
“Uno. La base imponible del Impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas.
(…)
Tres. No se incluirán en la base imponible:
1º. Las cantidades percibidas por razón de indemnizaciones, distintas de las contempladas en el apartado anterior que, por su naturaleza y función, no constituyan contraprestación o compensación de las entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al Impuesto. (…).”.
En lo que respecta a las indemnizaciones por incumplimiento de contrato, resultan de interés los criterios fijados por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en sus sentencias de 29 de febrero de 1996, asunto C-215/94, y de 18 de diciembre de 1997, asunto C-384/95.
En la sentencia de 29 de febrero de 1996, asunto C-215/94 (en lo sucesivo, sentencia Mohr), el Tribunal de Justicia se pronunció sobre la cuestión de si, a efectos de la Sexta Directiva, constituye una prestación de servicios el compromiso de abandonar la producción lechera que asume un agricultor en el marco de un Reglamento comunitario que establece una indemnización por el abandono definitivo de la producción lechera.
El Tribunal de Justicia respondió negativamente a esta cuestión, al declarar que el Impuesto sobre el Valor Añadido es un impuesto general sobre el consumo de bienes y servicios y que, en un caso como el que se le había sometido, no se daba ningún consumo en el sentido del sistema comunitario del Impuesto sobre el Valor Añadido. Consideró el Tribunal de Justicia que, al indemnizar a los agricultores que se comprometen a abandonar su producción lechera, la Comunidad no adquiere bienes ni servicios en provecho propio, sino que actúa en el interés general de promover el adecuado funcionamiento del mercado lechero comunitario. En estas circunstancias, el compromiso del agricultor de abandonar la producción lechera no ofrece a la Comunidad ni a las autoridades nacionales competentes ninguna ventaja que pueda permitir considerarlas consumidores de un servicio y no constituye, por consiguiente, una prestación de servicios en el sentido del apartado 1 del artículo 6 de la Sexta Directiva.
En la sentencia de 18 de diciembre de 1997, asunto C-384/95 (en lo sucesivo, sentencia Landboden), el Tribunal de Justicia señaló que, en contra de determinadas interpretaciones del citado razonamiento seguido por el Tribunal en la sentencia Mohr, "tal razonamiento no excluye que un pago realizado por una autoridad pública en interés general pueda constituir la contrapartida de una prestación de servicios a efectos de la Sexta Directiva y tampoco supone que el concepto de prestación de servicios dependa del destino que dé al servicio el que paga por él. Únicamente debe tenerse en cuenta, para quedar sujeto al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido, la naturaleza del compromiso asumido y este compromiso debe suponer un consumo" (punto 20 de la sentencia).
2.- En el caso planteado en la consulta habrá que analizar si los distintos importes satisfechos en concepto de indemnización se corresponden con respectivos actos de consumo, para determinar la sujeción al impuesto de dichas operaciones.
En lo que respecta al pago de una cantidad para restituir económicamente los costes por la clausura del vertedero se desconoce el concepto de dicho pago. En el texto de la consulta la información al respecto es bastante escueta. No obstante, parece deducirse que este pago trata de compensar los costes adicionales en los que puede incurrir el nuevo concesionario durante la clausura final de unos vertederos que fueron sellados por la consultante.
En la medida en que el pago parece que tiene por objeto resarcir los daños y perjuicios que puedan derivarse del sellado del vertedero y que debe asumir el nuevo concesionario se podría concluir que se trata de una indemnización y que no procedería la repercusión del Impuesto.
3.- No obstante lo anterior, la consultante se obliga también a abonar una cantidad derivada del stock de producto almacenado en la planta y que, en consecuencia, fue entregado para su eliminación o valoración a la consultante que percibió el ingreso correspondiente por dichos servicios que no realizó. En la medida que dicho stock deberá ser objeto de tratamiento por parte del nuevo concesionario, parece deducirse que los importes satisfechos por la consultante retribuyen el propio servicio de tratamiento al que esta última estaba obligada y que deben ser realizados por el nuevo concesionario.
En estas circunstancias, las cantidades aportadas por la consultante constituyen la contraprestación de una prestación de servicios de eliminación o valoración de residuos que estará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.
Por otra parte, en relación con el tipo impositivo aplicable a estos servicios, el artículo 90, apartado uno de la Ley 37/1992 establece que el citado tributo se exigirá al tipo impositivo del 21 por ciento, salvo lo previsto en el artículo 91 de la misma Ley.
Por su parte, el artículo 91, apartado uno. 2, número 5º de la Ley 37/1992, declara que se aplicará el tipo impositivo del 10 por ciento a “los servicios de recogida, almacenamiento, transporte, valorización o eliminación de residuos, limpieza de alcantarillados públicos y desratización de los mismos y la recogida y tratamiento de las aguas residuales.
Se comprenden en el párrafo anterior los servicios de cesión, instalación y mantenimiento de recipientes normalizados utilizados en la recogida de residuos. Se incluyen también en este número los servicios de recogida o tratamiento de vertidos en aguas interiores o marítimas.”
En consecuencia, será de aplicación el tipo impositivo reducido del 10 por ciento a la prestación de servicios valorización o eliminación de residuos correspondiente al stock de residuos almacenados en la planta cuya contraprestación se corresponde con las cantidades que se obliga a abonar la consultante.
4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 4, 5, 78-