Los organismos autónomos de carácter comercial y financiero, tanto autonómicos como estatales, están sujetos al Impuesto sobre Sociedades conforme al artículo 7 TRLIS cuando realizan actividades económicas en régimen de mercado, no obstante su naturaleza de derecho público. La condición de sujeto pasivo del IS depende de que el organismo desarrolle actividades empresariales o profesionales con ánimo de lucro, independientemente de su calificación como entidad pública instrumental, salvo que ostente expresamente exención por ley especial.
Hechos
La entidad consultante es un organismo autónomo de carácter comercial y financiero, adscrito a la Consejería de Medio Ambiente, Territorio e Infraestructuras de una Comunidad Autónoma. Fue creada mediante Ley 3/1988, de 27 de abril con la finalidad de realizar las políticas de vivienda y suelo de la respectiva Comunidad Autónoma.
En el ejercicio de sus funciones, la consultante adquirió unas parcelas de terreno mediante compraventa para construir un parque ofimático. Como consecuencia de la estimación por parte del Tribunal Superior de Justicia competente, en sendas sentencias de 29 de octubre y 8 de noviembre de 2010, de los recursos formulados por algunos de los propietarios originarios de las mencionadas parcelas, en los que solicitan la reversión de los terrenos en aplicación de la Ley de Expropiación Forzosa, la consultante va a proceder a incoar expedientes de reversión con sujeción a lo establecido en la Ley de Expropiación forzosa, de 16 de diciembre de 1954, a todos los titulares de los terrenos adquiridos. En particular, la reversión tendrá lugar mediante la entrega de participaciones indivisas de parcelas de resultado.
En la actualidad, las obras de urbanización de los mencionados terrenos no se han iniciado.
Cuestión planteada
Se plantean cuáles serán las repercusiones tributarias en sede de la consultante, tanto en el ámbito de la imposición directa como indirecta.
Contestación
1. Impuesto sobre Sociedades.
Atendiendo a lo dispuesto en el artículo 67 de la ley 16/2010, de 17 de diciembre, de organización y funcionamiento de la Administración general y del sector público autonómico de Galicia.:
“Las entidades públicas instrumentales adoptarán la forma de organismos autónomos, agencias públicas autonómicas, entidades públicas empresariales o consorcios.”
Por su parte, el artículo 68 de dicho texto legal define los organismos autónomos como “entidades públicas instrumentales cuya organización y funcionamiento se regulan por el derecho administrativo, y que se someten al derecho privado sólo en aquellos casos en que corresponda de acuerdo con la normativa general o sectorial aplicable. Estas entidades instrumentales, de acuerdo con su normativa específica, pueden ejercer actividades de intervención, fomento, gestión de servicios públicos o apoyo a la función administrativa en régimen de descentralización funcional.”
De acuerdo con lo dispuesto en los artículos 1 y 2 de la Ley 3/1988, de 27 de abril, de creación del Instituto Gallego de la Vivienda y Suelo, se constituye, en el ámbito de la Comunidad Autónoma de Galicia, el Instituto Gallego de la Vivienda y Suelo, como Organismo Autónomo de carácter comercial y financiero, adscrito a la Conserjería de Ordenación del Territorio y obras publicas, con personalidad jurídica y patrimonio propios, el cual gozará de autonomía administrativa y económica y de plena capacidad de obrar así como con los instrumentos del derecho publico y privado propios de su naturaleza, para el cumplimiento de sus finalidades.
En el ámbito de la Administración General del Estado, atendiendo a lo dispuesto en el artículo 43.1 de la Ley 6/1997, de 14 de abril, de Organización y Funcionamiento de la Administración General del Estado (LOFAGE), los organismos públicos se clasifican en organismos autónomos, entidades públicas empresariales y agencias estatales.
Por su parte, el artículo 45.1 de la LOFAGE define los organismos autónomos como aquellos organismos públicos que “se rigen por el Derecho administrativo y se les encomienda, en régimen de descentralización funcional y en ejecución de programas específicos de la actividad de un Ministerio, la realización de actividades de fomento, prestacionales o de gestión de servicios públicos.” Cuentan, igualmente, con personalidad jurídica pública diferenciada, patrimonio y tesorería propios, así como autonomía de gestión, en los términos de dicha Ley.
En el ámbito tributario, de acuerdo con el artículo 7 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, son sujetos pasivos de dicho impuesto las personas jurídicas, excepto las sociedades civiles.
En consecuencia, el ente público a que se refiere la presente consulta, dotado de personalidad jurídica propia, estará sujeto al Impuesto sobre Sociedades.
No obstante, el artículo 9.1.b) del TRLIS recoge una exención subjetiva plena, en el Impuesto sobre Sociedades, en virtud de la cual están exentos:
“b) Los organismos autónomos del Estado y entidades de derecho público de análogo carácter de las comunidades autónomas y de las entidades locales”.
Con arreglo a todo lo anterior, gozan de exención en el Impuesto sobre Sociedades los organismos autónomos del Estado, regulados en los artículos 45 y siguientes de la mencionada Ley 6/1997, así como las Entidades de Derecho Público de análogo carácter de las Comunidades Autónomas.
En el supuesto concreto planteado, la entidad consultante estaría exenta de tributación por el Impuesto sobre Sociedades caso de que tuviera la condición de entidad de derecho público de análogo carácter al de los organismos autónomos del Estado, de manera que en ese caso las rentas que pudieran ponerse de manifiesto con ocasión de las transmisiones llevadas a cabo en ejecución de los expedientes de reversión incoados por la consultante, estarían sujetas y exentas en el Impuesto sobre Sociedades.
2. Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
En primer lugar, cabe indicar que, dado que la operación objeto de consulta se desarrolla en el ámbito empresarial, la operación en cuestión quedará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, teniendo en cuenta que se trata de una operación de transmisión de bienes inmuebles, por lo que la escritura pública en que se formalice estará sujeta a la cuota gradual de la modalidad de actos jurídicos documentados, documentos notariales, pues se cumplirán los cuatro requisitos exigidos por el artículo 31.2 del texto refundido de la Ley del impuesto, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre de 1993):
Tratarse de la primera copia de una escritura.
Tener por objeto cantidad o cosa valuable.
Contener un acto o contrato inscribible en el Registro de la Propiedad.
No estar sujeto al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones ni a las modalidades de transmisiones patrimoniales onerosas u operaciones societarias del ITPAJD.
Por el contrario, si las operaciones de reversión no quedasen sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido o, aun quedando sujetas a dicho impuesto, estuvieran exentas de dicho gravamen, las transmisiones de los terrenos por reversión a sus propietarios anteriores (o, en su caso, a sus sucesores) estarán sujetas a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del ITPAJD, sujeción que provocará a su vez la no sujeción de la escritura pública en que se formalicen, por faltar el cuarto requisito de los expuestos anteriormente.
3. Impuesto sobre el Valor Añadido.
Siguiendo los hechos manifestados en el escrito de consulta, la reversión se produce como consecuencia de la estimación por parte del Tribunal Superior de Justicia de Galicia en sendas sentencias de 29 de octubre y 8 de noviembre de 2010, de los recursos formulados por propietarios de terrenos que, en su día, habían transmitido su propiedad al consultante en virtud de contratos de compraventa, en los que solicitaban la reversión de los terrenos en aplicación de lo establecido en la Ley de Expropiación Forzosa.
En este sentido, el Tribunal establece, en el número cuarto de las referidas sentencias lo siguiente:
“CUARTO
Sentados los antecedentes fácticos de la cuestión suscitada en el presente recurso ha de recordarse que la misma se circunscribe a la determinación de si, al formalizarse las compras de terrenos por parte del IGVS en documentos de compraventa las mismas están excluidas de la reversión, como pretende la administración demanda o si, por el contrario, comoquiera que las ventas resultaban condicionadas por las prerrogativas expropiatorias de las que resulta investido el IGVS, les resulta aplicable el instituto de la reversión, ante la modificación del planeamiento que permite un mayor aprovechamiento lucrativo, como defienden los recurrentes.
(…)
Pero en este recurso hemos de separarnos del criterio de las precedentes sentencias porque, a diferencia de aquellas, en el presente, como se consigna en el anterior apartado, resulta probado que la administración inició formalmente el procedimiento expropiatorio mediante la aprobación y publicación del Decreto 243/1993 de 30 de septiembre por el que se declaraba la urgente ocupación, a los efectos de su expropiación, de los bienes y derechos necesarios para ejecutar la primera fase del Plan Parcial del Parque Ofimático, que no constaba en los anteriores recursos de los que conoció esta Sala. Aspecto que no pierde relevancia ni por la circunstancia de que no llegara a materializarse ninguna de las expropiaciones ni porque la finca del actor no se incluyera en las relacionadas en el Decreto, por innecesario, ya que en su fecha ya se había formalizado su compra, porque como tiene declarado el T.S. en la St. de 2 de diciembre de 2005 recaída en el recurso 7038/2002 , de constante cita por los recurrentes, en la que señala "...QUINTO.- Sin embargo, y frente a la tesis sostenida en nuestra Sentencia de 19 de julio de 2005 , modificando de esa manera el criterio en ella contenido, debe señalarse que tanto si el expediente expropiatorio se ha iniciado formalmente con la relación nominal de afectados por la expropiación y de los bienes objeto de la misma, como si tal inicio formal no se hubiera producido, nos hallaremos ante una actuación expropiatoria a efectos de acordar la reversión, si concurrieran los presupuestos legales para esta, cuando la transmisión del bien a que se refiere, aun cuando formalmente se documente en un contrato de compraventa, no sea fruto de una voluntad libre de quien transmite, sino que esta venga condicionada y sea fruto, en definitiva, de un presupuesto determinante de aquella voluntad, cual es el ejercicio de la facultad expropiatoria de la Administración caso de no otorgarse el contrato de compraventa, criterio ya establecido en Sentencia de 21 de enero de 1999 (Una señal inequívoca de que aun cuando se suscriba un contrato de compraventa en el marco al que nos venimos refiriendo, la transmisión no es fruto de esa voluntad libre y no condicionada del supuesto vendedor, sino condicionada y la pantalla aparente de una auténtica expropiación, será el que la compraventa que aparezca como celebrada, esté directamente relacionada con la expropiación de que se trate, y el bien objeto de esa supuesta compraventa esté destinado al mismo fin y tenga el mismo objeto que aquellos otros que han sido expropiados en un proceso expropiatorio formalmente iniciado...", lo que unido a la acreditación de que los vendedores carecían de la posibilidad de discutir las condiciones de la venta, ya que, con independencia de lo ventajosa que resultará la oferta, evidencia que la venta venía fuertemente condicionada por la posibilidad expropiatoria de la que resulta investida la entidad adquirente, de la que se dejo constancia en el convenio celebrado por el Ayuntamiento, reforzada esta conclusión, si cabe, por la circunstancia admitida por el IGVS de que también las 4 fincas de la relación contenida en el Decreto fueron adquiridas de forma prácticamente coetánea con el mismo (3 lo fueron el día 29 de septiembre y el Decreto lleva fecha del día siguiente, en tanto que otra lo fue en marzo del año siguiente) por el mismo precio y condiciones, por lo que siendo indiscutible que la garantía de la reversión sería aplicable a las fincas incluidas en el Decreto, no existe razón para excluirla en relación con las compradas con anterioridad, cuando son idénticas tanto las condiciones como la finalidad, por lo que se impone la estimación del recurso y la revocación de la resolución recurrida”.
Segundo.- Por otra parte, el artículo 80, apartado dos, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), prevé que la base imponible del Impuesto correspondiente a las entregas de bienes sujetas al mismo deberá modificarse cuando por resolución firme, judicial o administrativa, o con arreglo a derecho o a los usos del comercio, quede sin efecto total o parcialmente la operación gravada o se altere el precio después del momento en que la operación se haya efectuado. De este precepto se deriva que en los casos en los que, por haberse resuelto una operación, el destinatario de la misma devuelve los bienes que inicialmente le fueron entregados, tal devolución no constituye en tanto que tal una entrega de bienes sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido llevaba a cabo por el referido destinatario en favor de quien le realizó a él la entrega inicial, sino un supuesto de rectificación de la operación inicialmente realizada.
En relación con el supuesto de hecho a que se refiere el escrito de consulta debe tenerse en cuenta lo señalado por el Tribunal Económico-Administrativo Central en su resolución de 15 de junio de 1988, en el sentido de que "el ejercicio del derecho de reversión supone el cumplimiento de una condición que reintegra al expropiado a la misma situación que tenía con anterioridad a la expropiación y que en forma alguna supone una transmisión sujeta al Impuesto [sobre Transmisiones Patrimoniales]".
A tal fin, debe tenerse en cuenta también que la doctrina científica considera que el fenómeno de la reversión debe calificarse como un fenómeno de "invalidez sucesiva" sobrevenida a la expropiación por la desaparición del elemento esencial de la causa, cuyos efectos se producen "ex nunc", de manera que no provoca una anulación de la expropiación sino una mera cesación de sus efectos, una resolución de la misma, habilitándose tal resolución mediante una devolución recíproca de prestaciones.
Tercero.- En consecuencia con todo lo anterior, en el supuesto a que se refiere el escrito de consulta, mediante el ejercicio del derecho de reversión se cumple una condición que reintegra al expropiado (en este caso a los transmitentes de los terrenos en virtud de contratos de compraventa) a la misma situación que tenía con anterioridad a la expropiación.
Debe entenderse que tal reversión no constituye entrega de bienes a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, y, por consiguiente, no puede considerarse una operación sujeta al Impuesto, sino un supuesto de resolución total o parcial de la entrega de bienes (terrenos) que en su día realizó el transmitente en virtud de un contrato de compraventa que, en el supuesto considerado y tal como se ha señalado en el punto primero de esta contestación, se efectúo en virtud del procedimiento de expropiación forzosa, tanto si dicha entrega estuvo sujeta a dicho Impuesto como si no.
Cuarto.- No obstante lo anterior, el Instituto consultante, en aplicación de lo establecido en los artículos 54 y 55 de la Ley de Expropiación Forzosa, va a proceder a incoar los correspondientes expedientes de expropiación en los que la reversión tendrá lugar mediante la entrega de participaciones indivisas de parcelas de resultado, según lo dispuesto en el proyecto de reparcelación aprobado.
En este sentido, el artículo 52.2 de la Ley de Expropiación forzosa, establece que “ Por excepción, si el bien o derecho expropiado hubiera experimentado cambios en su calificación jurídica que condicionaran su valor o hubieran incorporado mejoras aprovechables por el titular de aquel derecho o sufrido menoscabo de valor, se procederá a una nueva valoración del mismo, referida a la fecha de ejercicio del derecho, fijada con arreglo a las normas contenidas en el Capítulo III del Título II de esta Ley”.
En este sentido, el bien que revierte al propietario no es exactamente el mismo bien que se expropió, sino que ha sufrido mejoras.
En efecto, de acuerdo con el escrito de consulta, el bien expropiado era un terreno rústico y el bien que revierte son parcelas de resultado (de uso residencial o terciario) derivadas del proyecto de reparcelación de las adjudicadas al Instituto consultante, en subrogación real de las parcelas de origen que había adquirido.
Por tanto, se pone de manifiesto que se han producido una serie de modificaciones urbanísticas de los terrenos que se concretan en mejoras aprovechables, las cuales eran inexistentes en el momento de la compraventa y que, con motivo de la reversión el propietario va a disfrutar.
El artículo 4.Uno de la Ley 37/1992 establece lo siguiente:
"Estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen".
En consecuencia, estas mejoras aprovechables que el propietario pudiera recibir como consecuencia de la reversión se considerarían una operación sujeta al Impuesto, lo que determinaría que con motivo de la reversión se debiera repercutir el mismo en la parte que correspondiese a la valoración de las mejoras aprovechables que fuese a percibir.
Quinto.- No obstante lo anterior, en el escrito de consulta se establece que todavía no se han iniciado las obras de urbanización.
En estas circunstancias, será de aplicación lo dispuesto en el artículo 20.Uno.20º de la Ley 37/1992 establece la exención de las entregas que tengan por objeto los siguientes bienes:
“20º. Las entregas de terrenos rústicos y demás que no tengan la condición de edificables, incluidas las construcciones de cualquier naturaleza en ellos enclavadas, que sean indispensables para el desarrollo de una explotación agraria, y los destinados exclusivamente a parques y jardines públicos o a superficies viales de uso público.
A estos efectos, se consideran edificables los terrenos calificados como solares por la Ley sobre el Régimen del Suelo y Ordenación Urbana y demás normas urbanísticas, así como los demás terrenos aptos para la edificación por haber sido ésta autorizada por la correspondiente licencia administrativa.
La exención no se extiende a las entregas de los siguientes terrenos aunque no tengan la condición de edificables:
a) Las de terrenos urbanizados o en curso de urbanización, realizadas por el promotor de la urbanización, excepto los destinados exclusivamente a parques y jardines públicos o a superficies viales de uso público.
b) Las de terrenos en los que se hallen enclavadas edificaciones en curso de construcción o terminadas cuando se transmitan conjuntamente con las mismas y las entregas de dichas edificaciones estén sujetas y no exentas al Impuesto. No obstante, estarán exentas las entregas de terrenos no edificables en los que se hallen enclavadas construcciones de carácter agrario indispensables para su explotación y las de terrenos de la misma naturaleza en los que existan construcciones paralizadas, ruinosas o derruidas”.
En el supuesto considerado la transmisión de las parcelas tiene lugar una vez alterada su clasificación de suelo no urbanizable, pero aún no se han iniciado las obras de urbanización del terreno.
En consecuencia, las parcelas que van a transmitirse no tienen la consideración de edificables y no resulta de aplicación ninguna de las exclusiones al supuesto de exención que acaba de transcribirse deducidas de las letras a) y b) del artículo 20.Uno.20º, por lo que la entrega objeto de consulta estará sujeta pero exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIVA/ Ley 37/1992: art. 4 Uno; 20 Uno 20º y 80.
TRLIS/ R. D Leg 4/2004, 9.1.
TRLITPAJD/ R.D.Leg 1/1993: art. 31.2.