Las ventas de mercancías están sujetas al IVA cuando constituyen entregas de bienes realizadas por empresarios a título oneroso en desarrollo de su actividad empresarial. La sujeción se produce en el territorio de aplicación del impuesto cuando concurren los requisitos del artículo 68 de la Ley 37/1992: expedición o transporte iniciado por el vendedor, destinatario sin condición de sujeto pasivo, y exclusión de bienes especiales (medios de transporte nuevos, bienes usados bajo régimen especial, entre otros). La obligación de facturación surge como consecuencia de esta sujeción, sin perjuicio de las exclusiones aplicables si dejan de cumplirse los requisitos condicionantes.
Hechos
La consultante es una entidad dedicada a la fabricación de joyería que va a enviar dichas mercancías a Francia para ser objeto de venta mediante subasta en dicho territorio. Las mercancías se almacenarán en un depósito de un tercero (entidad intermediaria) hasta que sean objeto de venta.
Cuestión planteada
Sujeción al Impuesto y facturación de las ventas de mercancías objeto de consulta.
Contestación
1.- De acuerdo con el apartado uno del artículo 4 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, de Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre) “Estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.
2.- De conformidad con lo establecido en el artículo 9, apartado 3º, de la misma Ley, se considerará una operación asimilada a las entregas de bienes a título oneroso “la transferencia por un sujeto pasivo de un bien corporal de su empresa con destino a otro Estado miembro, para afectarlo a las necesidades de aquélla en este último.
Quedarán excluidas de lo dispuesto en este número las transferencias de bienes que se utilicen para la realización de las siguientes operaciones:
a) Las entregas de dichos bienes efectuadas por el sujeto pasivo que se considerarían efectuadas en el interior del Estado miembro de llegada de la expedición o del transporte por aplicación de los criterios contenidos en el artículo 68, apartados dos, número 2º, tres y cuatro de esta Ley.
(…)
Las exclusiones a que se refieren las letras a) a h) anteriores no tendrán efecto desde el momento en que dejen de cumplirse cualesquiera de los requisitos que las condicionan.”.
Por otro lado, los apartados tres y cuatro del artículo 68 de la Ley del Impuesto disponen lo siguiente:
“Tres. Se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto las entregas de bienes cuya expedición o transporte se inicie en otro Estado miembro con destino al mencionado territorio cuando concurran los siguientes requisitos:
1º. Que la expedición o el transporte de los bienes se efectúe por el vendedor o por su cuenta.
2º. Que los destinatarios de las citadas entregas sean las personas cuyas adquisiciones intracomunitarias de bienes no estén sujetas al Impuesto en virtud de lo dispuesto en el artículo 14 de esta Ley, o bien, cualquier otra persona que no tenga la condición de sujeto pasivo.
3º. Que los bienes objeto de dichas entregas sean bienes distintos de los que se indican a continuación:
a) Medios de transporte nuevos, definidos en el artículo 13, número 2º de esta Ley.
b) Bienes objeto de instalación o montaje a que se refiere el apartado dos, número 2º del presente artículo.
c) Bienes cuyas entregas hayan tributado conforme al régimen especial de bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección en el Estado miembro de inicio de la expedición o transporte.
4º. Que el importe total, excluido el Impuesto, de las entregas efectuadas por el empresario o profesional desde otro Estado miembro con destino al territorio de aplicación del Impuesto, con los requisitos de los números anteriores, haya excedido durante el año natural precedente la cantidad de 35.000 euros.
Lo previsto en este apartado será de aplicación, en todo caso, a las entregas efectuadas durante el año en curso una vez superado el límite cuantitativo indicado en el párrafo anterior.
También se considerarán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto las entregas efectuadas en las condiciones señaladas en este apartado, aunque no se hubiese superado el límite cuantitativo indicado, cuando los empresarios hubiesen optado por dicho lugar de tributación en el Estado miembro de inicio de la expedición o transporte.
En la aplicación del límite a que se refiere este número debe considerarse que el importe de la contraprestación de las entregas de los bienes no podrá fraccionarse a estos efectos.
Cuatro. No se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto las entregas de bienes cuya expedición o transporte se inicie en dicho territorio con destino a otro Estado miembro cuando concurran los requisitos a que se refieren los números 1º, 2º y 3º del apartado anterior y el importe total de las mismas, excluido el Impuesto, haya excedido durante el año natural precedente de los límites fijados en dicho Estado a estos efectos.
Lo previsto en este apartado será de aplicación, en todo caso, a las entregas efectuadas durante el año en curso a partir del momento en que el importe de los mismos supere los límites cuantitativos que establezcan los respectivos Estados miembros de destino.
Podrán optar por aplicar lo dispuesto en este apartado, en la forma que reglamentariamente se establezca, los empresarios cuyas ventas con destino a otros Estados miembros no hayan superado los límites indicados. La opción comprenderá, como mínimo, dos años naturales.
No obstante lo dispuesto en los párrafos anteriores, la referidas entregas de bienes no se entenderán realizadas, en ningún caso, en el territorio de aplicación del Impuesto cuando los bienes sean objeto de los Impuestos Especiales.”.
3.- Por su parte, el artículo 25 de la misma Ley preceptúa lo que sigue:
“Estarán exentas del Impuesto las siguientes operaciones:
Uno. Las entregas de bienes definidas en el artículo 8 de esta Ley, expedidos o transportados, por el vendedor, por el adquirente o por un tercero en nombre y por cuenta de cualquiera de los anteriores, al territorio de otro Estado miembro, siempre que el adquirente sea:
a) Un empresario o profesional identificado a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido en un Estado miembro distinto del Reino de España.
b) Una persona jurídica que no actúe como empresario o profesional, pero que esté identificada a efectos del Impuesto en un Estado miembro distinto del Reino de España.
La exención descrita en este apartado no se aplicará a las entregas de bienes efectuadas para aquellas personas cuyas adquisiciones intracomunitarias de bienes no estén sujetas al Impuesto en el Estado miembro de destino en virtud de los criterios contenidos en el artículo 14, apartados uno y dos de esta Ley.
Tampoco se aplicará esta exención a las entregas de bienes acogidas al régimen especial de bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección regulado en el Capítulo IV del Título IX de esta Ley.
(…)
Tres. Las entregas de bienes comprendidas en el artículo 9, número 3º de esta Ley a las que resultaría aplicable la exención del apartado uno si el destinatario fuese otro empresario o profesional.”.
4.- De acuerdo con todo lo anterior, en el caso planteado en la consulta, cuando la entrega de las mercancías se realiza previo depósito de las mismas en los almacenes de la entidad intermediaria, se produce una transferencia de bienes propiedad de la consultante con destino al territorio de otro Estado miembro (Francia). Los bienes proceden del territorio de aplicación del Impuesto para ser afectados a las necesidades de la entidad consultante en el otro citado Estado miembro. Por tanto, se trata de una operación asimilada a una entrega intracomunitaria de bienes que tiene lugar en el territorio de aplicación del Impuesto y que, en principio, se halla sujeta y exenta del Impuesto de conformidad con el artículo 25 de la Ley del Impuesto.
Dado que los bienes almacenados no son vendidos a los clientes finales hasta que no se produce la subasta, no procede aplicar la exclusión prevista en el artículo 9, número 3º, letra a), previamente reproducido, puesto que en este caso no se trataría de entregas realizadas bajo el sistema de ventas a distancia a que se refieren los apartados tres y cuatro del artículo 68 de la Ley 37/1992, máxime cuando los destinatarios podrían ser, incluso, empresarios o profesionales.
Asimismo, cabe advertir que, de acuerdo con los artículos 164.Uno.3º de la Ley 37/1992 y 2.2.b) del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el artículo 1 del Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre, (BOE de 1 de diciembre), la consultante, sujeto pasivo del Impuesto, estará obligada a expedir factura por cada transferencia de bienes exenta que realice en las condiciones previamente señaladas. Dichas facturas deberán contener los datos y requisitos a que se refiere el artículo 6 del citado Reglamento.
5.- Posteriormente, cuando se realice la subasta de los bienes en el territorio de dicho Estado miembro, se van a producir distintas entregas de bienes que tributarán y se facturarán conforme a la legislación del citado Estado miembro, no siendo competente este Centro Directivo para manifestarse al respecto.
6.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 9- 3º, 25, 68-Tres y Cuatro