Los sistemas de fidelización mediante puntos canjeable constituyen un método de concesión de descuentos cuya materialización se produce en el momento del canje por el cliente, minorando así la contraprestación de la operación de compra-venta. Los servicios de gestión del sistema prestados por la entidad administradora a las entidades adheridas califican como servicios de promoción, sujeción al IVA y gravados al tipo general del 21%, sin perjuicio de que los descuentos finalmente aplicados no generan operación gravada adicional cuando se canjean en la misma entidad emisora o en otras adheridas.
Hechos
Una entidad establecida en Reino Unido que opera en España a través de un establecimiento permanente gestiona un programa de puntos para la fidelización de clientes implantado por un conjunto de entidades pertenecientes al mismo grupo empresarial. Este sistema consistirá en la entrega de determinados puntos por parte de la entidad gestora a los clientes de los bienes y servicios ofrecidos por las entidades participantes; puntos que pueden ser canjeados con posterioridad por distintos bienes o servicios de cualquiera de las entidades integradas en el referido programa de puntos. Estos puntos también pueden adquirirse directamente a la sociedad gestora a cambio de un determinado importe monetario.
Concretamente, la operativa del programa de puntos es la siguiente:
- Cada entidad participante en el sistema concede un número de puntos determinado en función de las compras realizadas por cada cliente. Acto seguido, el valor monetario de los puntos otorgados al cliente es satisfecho por parte de la entidad participante correspondiente a la entidad gestora.
- Cada cliente puede canjear los puntos obtenidos para la adquisición de bienes o servicios en cualquiera de las entidades integradas en este sistema de fidelización de clientes. La entidad participante que efectúe el canje de puntos recibirá de la entidad gestora el valor monetario de los puntos canjeados.
- La entidad gestora se encargará, por tanto, de recibir el valor monetario de cada uno de los puntos otorgados por las distintas entidades participantes y de entregar el valor monetario de los puntos canjeados a las entidades que efectúen el correspondiente canje.
La entidad gestora recibirá por este servicio una determinada contraprestación, cuantificada como la diferencia entre el valor monetario de los puntos otorgados y el valor monetario de los puntos canjeados.
La entidad gestora podrá, asimismo, otorgar puntos a cambio de su correspondiente contraprestación monetaria.
Cuestión planteada
Tributación de la operación a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Contestación
1.- De acuerdo con la doctrina de este Centro Directivo recogida, entre otras, en la contestación a la consulta número 0961-01, de 23 de mayo de 2001, el sistema de fidelización de clientes que se describe en el escrito de consulta no es sino un método de instrumentar descuentos que cada entidad adherida a dicho sistema concede a sus clientes, en función de las compras de productos que los mismos le van efectuando, en un momento posterior a aquél en que tales compras fueron realizadas. Dicho descuento existirá como tal en el momento en que el cliente proceda a canjear los puntos emitidos por el respectiva entidad, ya sea por la propia entidad emisora o en cualquiera de las restantes entidades también adheridas, para la adquisición de bienes o servicios, minorando así la cantidad que el cliente tiene que pagar materialmente por la compra de los mismos.
Por otro lado, con respecto a los servicios prestados por la entidad gestora a cada una de las entidades adheridas al sistema de fidelización, éstos se deben calificar como servicios de promoción, que estarán sujetos y no exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido, estando gravados al tipo impositivo general del 21 por ciento.
2.- El Tribunal de Justicia de la Unión Europea se ha pronunciado sobre supuestos en los que se contemplan sistemas de descuentos en las sentencias de 24 de octubre de 1996, asunto C-317/94, Elida Gibbs, en la de 15 de octubre de 2002, asunto C-427/98, Comisión contra Alemania y, más recientemente, en su sentencia de 7 de octubre de 2010, asuntos acumulados C-53/09 y C-55/09.
En particular, en la sentencia de 24 de octubre de 1996 se describe que Elida Gibbs, fabricante de artículos de aseo, procedió, en el marco de una campaña para la promoción de sus ventas a la distribución de cupones descuento que podían ser presentados por los clientes, consumidores finales, cuando adquirían sus productos a los minoristas distribuidores de los mismos, que en ese caso procedían a la minoración del precio final de los productos en el nominal del cupón. A continuación, el distribuidor recuperaba de Elida Gibbs el importe de los cupones que le habían sido presentados por sus clientes.
A partir de tales hechos, el Tribunal concluye en el apartado 34 de la referida sentencia lo siguiente:
“Habida cuenta del conjunto de las anteriores consideraciones, procede responder en primer lugar a la primera cuestión planteada que la letra a) del apartado 1 del punto A del artículo 11 y el apartado 1 del C del articulo 11 de la Sexta Directiva deben interpretarse en el sentido de que, cuando un fabricante emite unos cupones de descuento, que serán canjeados al comerciante minorista por el propio fabricante o por cuenta del mismo por el importe indicado en cupón; los cupones, distribuidos a clientes potenciales en el marco de campañas de promoción de ventas, pueden ser aceptados por el minorista cuando el cliente le compra un tipo específico de artículos; el fabricante ha vendido dichos artículos directamente al minorista al «precio de fábrica», y este último acepta del cliente los cupones al vender dichos artículos; los presenta a continuación al fabricante y recibe el importe indicado, la base imponible es el precio de venta facturado por el fabricante menos el importe indicado en el cupón y reembolsado. La interpretación es la misma si el fabricante vendió primero los artículos a un mayorista, en vez de venderlos directamente a un minorista.”.
En consecuencia, la base imponible del Impuesto correspondiente a la entrega de bienes del fabricante al minorista o al mayorista ha de verse minorada en el importe del cupón descuento que ha sido presentado al distribuidor.
Dicha conclusión ha de completarse con lo dispuesto en la sentencia de 15 de octubre de 2002, Comisión contra Alemania, en la que, a su vez, se confirma la línea jurisprudencial que ya había sido apuntada en una sentencia anterior, la de 24-10-1996, asunto C-288/94, Argos Distributors.
En ella argumenta el Tribunal que la concesión de los referidos descuentos por parte de un fabricante que, como acaba de concluirse, determinan la minoración de la base imponible de la entrega de productos a su distribuidor, no ha de implicar sin embargo una rectificación de la cuota repercutida ni de la deducción efectuada por el distribuidor, así como que las transacciones intermedias que en su caso pudiera haber desde la entrega primera del fabricante hasta aquélla que tiene lugar a favor del consumidor final han de verde afectadas por la concesión del descuento.
Asimismo, determina también el Tribunal que, en el supuesto de que el consumidor sea un empresario o profesional que puede efectuar deducciones y que utiliza la mercancía en su empresa, todo exceso en la deducción resultante del reembolso a posteriori de un cupón puede evitarse mediante la rectificación de la deducción del Impuesto soportado efectuada por dicho consumidor final.
Por otra parte, han de subrayarse dos conclusiones adicionales deducidas de las sentencias de 29 de mayo de 2001, asunto C-86/99, Freemans, y de 16 de enero de 2003, asunto C-398/99, Yorkshire Cooperatives: en primer lugar, que el importe de los vales de descuento que se entreguen en el marco de fórmulas promociónales como las estudiadas no constituye más que una promesa de descuento, por lo que sólo cuando los vales se hagan efectivos supondrán un descuento.
En segundo lugar, se señala que el nominal del cupón descuento ha de entenderse Impuesto sobre el Valor Añadido incluido, precisión que ya había sido apuntada por el Tribunal en la sentencia de 15 de octubre de 2002, Comisión contra Alemania.
Por último, es necesario completar dichas conclusiones con la sentencia dictada recientemente por el Tribunal de Justicia de 7 de octubre de 2010, asuntos acumulados C-53/09 y 55/09, Loxy Managment and Baxi Group, de dónde se extraen las siguientes consecuencias en relación con un programa de fidelización similar al planteado en la presente consulta:
“55. De ello se desprende, por lo tanto, que en los procedimientos principales, la venta de bienes y las prestaciones de servicios que dan lugar a la adjudicación de puntos a los clientes, por una parte, y la transmisión de los regalos de fidelidad a cambio de esos puntos, por otra parte, constituyen dos transacciones distintas.
(…)
65. A la luz de las anteriores consideraciones, procede responder a las cuestiones planteadas que, en el marco de un programa de fidelización de clientes como el que es objeto de los procedimientos principales, los artículos 5, 6, 11, parte A, apartado 1, letra a), y 17, apartado 2, en la redacción resultante del artículo 28 séptimo, punto 1, de la Sexta Directiva deben interpretarse en el sentido deque:
– En el asunto C-53/09, los pagos efectuados por el gestor del programa a los proveedores que entregan regalos de fidelidad a los clientes deben considerarse la contraprestación, pagada por un tercero, de una entrega de bienes a esos clientes o, en su caso, de una prestación de servicios a éstos. No obstante, corresponde al órgano jurisdiccional remitente verificar si dichos pagos incluyen también la contraprestación de una prestación de servicios consistente en una obligación distinta.
– En el asunto C-55/09, los pagos efectuados por el patrocinador al gestor del programa que entrega los regalos de fidelidad a los clientes deben considerarse, en parte, la contraprestación, pagada por un tercero, de una entrega de bienes efectuada por el gestor del programa a esos clientes y, en parte, la contraprestación de una prestación de servicios efectuada por el gestor a favor del patrocinador. “.
3.- Por tanto, de acuerdo con todo lo anterior, se puede concluir que tanto la emisión como el canje de los puntos por parte de la entidad gestora son servicios que forman parte de la promoción ofrecida a las empresas adheridas al sistema de fidelización.
Este servicio integral se presta a cambio de una contraprestación por la que hay que repercutir el Impuesto. En el presente caso dicha contraprestación no se establece en una cuantía fija sino que viene determinada por la diferencia entre el valor monetario de los puntos emitidos y el valor monetario de canje de estos mismo puntos. Esta contraprestación es conocida por las partes de manera cierta desde el momento de la emisión de los puntos.
Posteriormente, como se ha señalado, cuando la entidad gestora efectúa el reembolso a la empresa integrada en el sistema del importe correspondiente a los puntos canjeados por el consumidor final, no se produce una operación distinta de la principal de promoción o fidelización, sino el servicio de canje incluido en la anterior. En particular, tal y como señala el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en la última sentencia mencionada, dichas cantidades deben ser consideradas como la totalidad o parte de la contraprestación, pagada por un tercero, de la entrega de bienes o prestación de servicios efectuada por la empresa adherida al consumidor final como consecuencia del canje de puntos.
4.- Con respecto al tratamiento de los descuentos instrumentados a través de este sistema de fidelización, se debe considerar lo siguiente:
1º. El descuento se considerará efectivamente concedido por cada entidad en el momento en que el cliente presente al canje los puntos emitidos por aquél, ya se canjee por la propia empresa emisora o por otra empresa adherida al sistema.
2º Por lo que se refiere a la base imponible de las ventas de bienes o servicios efectuadas por las respectivas entidades integradas en el sistema cuyo pago, total o parcial, se efectúa mediante el canje de puntos, debe señalarse que el importe monetario atribuido a los puntos canjeados no tendrá la consideración de descuento o minoración del precio correspondiente a dicha venta, puesto que, como se ha señalado anteriormente, dicho importe constituye un descuento en el precio de los bienes o servicios vendidos con anterioridad por la correspondiente entidad emisora de los puntos canjeados a dicho cliente. Todo lo contrario, dicho importe debe formar parte de la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a la venta de los bienes o servicios que la entidad que efectúa el canje realiza al cliente, en tanto que contraprestación satisfecha a quien realiza la venta (entidad que canjea los puntos) por un tercero (entidad gestora y, en última instancia, entidad emisora de los puntos canjeados) distinto del destinatario de la misma (el cliente), tal y como establece el artículo 78.Uno de la Ley 37/1992. Es decir, dicha base imponible no debe ni puede ser minorada por el hecho de que el consumidor final satisfaga por dicha compra un importe menor al fijado con carácter general por la entidad que efectúa el canje, dado que dicha entidad no está concediendo un descuento al consumidor final, puesto que la parte del precio de venta que no le es satisfecha por este último le será abonada posteriormente por la entidad gestora.
3º El importe monetario otorgado a los puntos emitidos y canjeados ha de entenderse Impuesto sobre el Valor Añadido incluido.
4º Cada una de las entidades integrantes del sistema podrá minorar la base imponible de las ventas que realice y en cuya virtud el cliente obtuvo los puntos en el importe monetario otorgado a los puntos canjeados por ellos emitidos, excluida la parte de la cuota del Impuesto sobre el Valor Añadido que se entiende incluida en dicho importe, ya se realice el canje por la propia entidad que los emitió ya se realice por otra entidad distinta adherida al sistema.
La base imponible sólo se podrá minorar en los términos mencionados anteriormente en la medida en que la entidad gestora haya reembolsado efectivamente a la entidad que efectúe el canje el importe monetario atribuido a los puntos canjeados.
Por tanto, en el caso, como el presente, de que el valor de emisión y el valor de canje de los puntos sea distinto, habrá que minorar la base imponible de la venta en la que se concedieron los puntos exclusivamente por el importe correspondiente al valor de canje de los mismos (Impuesto excluido) ya que, como se ha señalado, la diferencia entre el valor de emisión y el valor de canje satisfecha por cada entidad adherida al sistema no se corresponde con un descuento sino con la contraprestación del servicio de promoción prestado por la entidad gestora.
5º Cuando proceda la modificación de la base imponible, dicha minoración habrá de documentarse a través de la expedición de una factura rectificativa de acuerdo con lo dispuesto por el artículo 15 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el artículo 1 del Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre (BOE de 1 de diciembre), si bien, dicha modificación no supondrá rectificación de la cuota repercutida por dicha entidad.
De dicha factura se expedirá únicamente su original que será conservado por la correspondiente entidad en su contabilidad sin que resulte procedente entregar copia de la misma.
6º.- Si el destinatario de la entrega de bienes o prestación de servicios efectuadas por las respectivas entidades integradas en el sistema cuyo pago, total o parcial, se efectúa mediante el canje de puntos tiene la condición de empresario o profesional con derecho a la deducción podrá deducir, en el porcentaje que le corresponda, el importe resultante de minorar el Impuesto devengado consignado en la factura en el importe del Impuesto que corresponde a la base imponible del descuento efectuado como consecuencia del canje de puntos.
5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 78-