La cesión del derecho de superficie constituye prestación de servicios sujeta a IVA conforme al artículo 11.2 LIVA. El ente público titular es empresario a efectos del tributo cuando ordena medios personales y materiales de forma continuada para obtener ingresos continuados mediante tal cesión, asumiendo riesgo y ventura. La sujeción al IVA se produce en el momento de la constitución del derecho, siendo operación gravada independientemente de la naturaleza pública del sujeto cedente.
Hechos
Un ente público ha constituido dos derechos de superficie sobre unas parcelas de su propiedad para la construcción de un hospital a favor de le entidad mercantil pública consultante estableciéndose el pago de sendos cánones anuales.
Cuestión planteada
Devengo de Impuesto sobre el Valor Añadido como consecuencia de la constitución del derecho de superficie.
Contestación
1.- El artículo 4, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), dispone que “Estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.
El artículo 5, apartado dos, de la misma Ley dispone que "son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.”.
Por otra parte, el apartado uno del citado artículo 5, contiene una definición propia y específica del concepto de empresario o profesional, considerando como tales a los efectos de dicho Impuesto, entre otros, a "quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo. En particular, tendrán dicha consideración los arrendadores de bienes.".
El artículo 11 de la Ley 37/1992 establece el concepto de prestación de servicios señalando en su apartado dos, números 2º y 3º, que, en particular, se considerarán como tales:
“2º Los arrendamientos de bienes, industria o negocio, empresas o establecimientos mercantiles, con o sin opción de compra.
3º Las cesiones de uso o disfrute de bienes.”.
Los preceptos anteriores son de aplicación general y, por tanto, también a los Entes públicos que, consecuentemente, tendrán la condición de empresarios a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido cuando ordenen un conjunto de medios personales y materiales, con independencia y bajo su responsabilidad, para desarrollar una actividad empresarial mediante la realización continuada de entregas de bienes o prestaciones de servicios, asumiendo el riesgo y ventura que pueda producirse en el desarrollo de tal actividad, así como, en particular, cuando realicen arrendamientos de bienes o cesiones de derechos con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo.
De acuerdo con lo anterior, y teniendo en cuenta que la cesión del derecho de superficie es una prestación de servicios a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido (artículo 11 de la Ley 37/1992), hay que concluir que el ente público titular de las parcelas a que se refiere el escrito de consulta, al constituir los derechos de superficie, actúa como empresario o profesional a efectos de dicho tributo.
2.- Por otra parte, el consultante desea conocer si a la operación objeto de consulta le sería de aplicación el supuesto de no sujeción previsto en el artículo 7,8º de la Ley 37/1992, que establece supuestos de no sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido que afectan a los Entes públicos cuando realicen operaciones a título gratuito o por las que perciban contraprestaciones de naturaleza tributaria.
Dado que el canon abonado como contraprestación por la cesión de los derechos de superficie no tiene la consideración de tributo, no será de aplicación el supuesto de no sujeción citado.
Asimismo, el artículo 7.8º de la Ley 37/1992, con la nueva redacción dada por la Ley 28/2014, de 27 de noviembre, por la que se modifican la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, la Ley 20/1991, de 7 de junio, de modificación de los aspectos fiscales del Régimen Económico Fiscal de Canarias, la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales, y la Ley 16/2013, de 29 de octubre, por la que se establecen determinadas medidas en materia de fiscalidad medioambiental y se adoptan otras medidas tributarias y financieras (BOE de 28 de noviembre), establece que no estarán sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido “los servicios prestados en virtud de encomiendas de gestión por los entes, organismos y entidades del sector público que ostenten, de conformidad con lo establecido en los artículos 4.1.n) y 24.6 del Texto Refundido de la Ley de Contratos del Sector Público, aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2011, de 14 de noviembre, la condición de medio propio instrumental y servicio técnico de la Administración Pública encomendante y de los poderes adjudicadores dependientes del mismo.
Asimismo, no estarán sujetos al Impuesto los servicios prestados por cualesquiera entes, organismos o entidades del sector público, en los términos a que se refiere el artículo 3.1 del Texto Refundido de la Ley de Contratos del Sector Público, a favor de las Administraciones Públicas de la que dependan o de otra íntegramente dependiente de estas, cuando dichas Administraciones Públicas ostenten la titularidad íntegra de los mismos.
(…).”.
Estos supuestos de no sujeción no son, sin embargo, de aplicación a la operación objeto de consulta puesto que las operaciones no se efectúan en virtud de encomiendas de gestión y porque, en el supuesto considerado, es la propia Administración Pública, una Comunidad Autónoma, quien presta el servicio a la sociedad pública consultante.
3.- Finalmente, el artículo 20. Uno.23º de la Ley 37/1992 dispone lo siguiente:
"Artículo 20.- Exenciones en operaciones interiores.
Uno. Estarán exentas de este Impuesto las siguientes operaciones:
(...)
23º. Los arrendamientos que tengan la consideración de servicios con arreglo a lo dispuesto en el artículo 11 de esta Ley y la constitución y transmisión de derechos reales de goce y disfrute, que tengan por objeto los siguientes bienes:
a) Terrenos, incluidas las construcciones inmobiliarias de carácter agrario utilizadas para la explotación de una finca rústica.
Se exceptúan las construcciones inmobiliarias dedicadas a actividades de ganadería independiente de la explotación del suelo.
(…)
La exención no comprenderá:
(...)
i') La constitución o transmisión de derechos reales de superficie."
En consecuencia, no será de aplicación la exención regulada en el precepto citado a la constitución por el ente público a que se refiere el escrito de consulta de los derechos de superficie en favor de la entidad consultante siendo una operación sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido.
4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 4, 5 y 11-